變更要保人要注意的稅務問題：保單質借後剩餘價值低於免稅額，是否仍需課稅？

許多父母會在子女年幼時，選擇以自己為要保人、子女為被保險人購買保單，等到子女有經濟能力後，再將要保人變更為子女。不過，大多數人沒有注意到的是，變更保單要保人其實也是一種「贈與行為」，必須依法申報及繳納贈與稅。

另外，坊間流傳透過保單質借使保單剩餘價值低於贈與免稅額，變更要保人即可不須課予贈與稅，這種做法在實務上又是否可行呢？

要保人每期所繳納的保費，在平準保費制度下有一部分實際上是預先積存的性質，而保險公司會將這些積存下來的款項，用來支付後續保單相關的權利（例如：解約金、保單借款…等等），而這筆積存下來的錢就是「保單價值準備金[1]」。

根據保險法規定，要保人在一定條件下有向保險公司主張「償付解約金[2]」、「返還保單價值準備金[3]」、「質押保單向保險人借款[4]」等權利，而保險公司則會以保單價值準備金支付上述請求，因此，實務見解認為要保人對於其繳納保險費所累積形成之保單價值準備金，具有實質權利（參最高法院105年度台抗字第157號裁定[5]）。

要保人變更後，保單價值準備金權利將由原要保人移轉到新要保人身上，因此性質上屬於財產移轉行為，若新要保人對此移轉行為沒有給付款項則會有贈與的問題。

按遺產及贈與稅法第24條規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」因此要保人於變更後，必須按保單價值依法申報贈與稅。

舉例來說，母親A以自己為被保險人、女兒B為被保險人，購買6年期人壽保險，A打算於今年（111年）變更要保人為B，此時保單價值準備金為800萬元。依財政部公告現行的贈與稅免稅額為每年244萬元，超過244萬元而在2,500萬元以下者，需課徵10％的贈與稅，800萬元扣除244萬元贈與免稅額後，贈與淨值為556萬元，應繳納55萬6千元的贈與稅。

另外，若是變更要保人的行為是發生在原要保人死亡前2年內，且要保人變更對象為配偶、繼承人、繼承人之配偶，則依遺產及贈與稅法第15條規定，該贈與行為需併入遺產總額課予遺產稅，但已計算的贈與稅可依規定扣抵。

值得討論的是，坊間流傳一種做法，先透過保單質借的方式將保單價值準備金借出，使保單剩餘價值低於贈與免稅額244萬以下再辦理變更要保人，此時原要保人是否仍需要負擔贈與稅呢？

《遺產及贈與稅法》第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」，依文義解釋，原要保人移轉給新要保人的保單中附帶返還保單借款義務，理論上應可從贈與額度中扣除。

不過，很多人忽略了《贈與稅法施行細則》第18條第1項規定[6]，要求必須要確保新要保人具有償還保單借款能力，並且負擔內容不得被認為是間接贈與（例：保單借款仍由原要保人償還），才能夠扣除。

舉例來說，假設父親A透過保單質借200萬元，再將保單要保人變更為年僅10歲的兒子B，由於B顯然不具備償還200萬元保單借款的能力，因此不得主張將這200萬元從贈與額度中扣除；又或者，當A取得保單借款200萬元後，立刻將此借款透過母親C轉交B償還借款，亦有可能被國稅局認為是間接贈與，而要求補繳贈與稅。

上述舉例都屬於簡化後的情況，實際上發生的狀況顯然會複雜許多，究竟保單借款得否從贈與額度中扣除，不得一概而論。因此，建議各位還是必須依據自身情況，找律師或會計師討論評估後再做決定，以避免負擔額外的稅務風險。

上述判決及相關法規，可參考以下連結：

[1] 最高法院109年度台上字第1332號判決：「保單價值準備金係要保人預繳保費之積存，乃彰顯要保人預繳保費積存而來之現金價值，作為要保人以保單向保險人借款或因其他事由得請求保險人給付時，保險人應給付要保人金額之計算基準，為要保人在人身保險契約中，對保險人所享有權利之一」。

[2] 保險法第119條第1項：「要保人終止保險契約，而保險費已付足一年以上者，保險人應於接到通知後一個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之四分之三。」

[3] 保險法第116條第6、7項：「保險人於前項所規定之期限屆滿後，有終止契約之權。保險契約終止時，保險費已付足二年以上，如有保單價值準備金者，保險人應返還其保單價值準備金。」

[4] 保險法第120條第1項：「保險費付足一年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。」

[5] 最高法院105年度台抗字第157號裁定：「保單價值準備金形式雖屬保險人所有，但要保人對於其繳納保險費所累積形成之保單價值準備金，具有實質權利。」

[6] 贈與稅法施行細則第18條第1項規定 ：「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」