金融會計準則委員會（FASB）在2023年12月發布了第2023–08號會計準則更新（Accounting Standards Update, ASU 2023–08），這項名為「無形資產 — 商譽及其他 — 加密資產（Topic 350–60）：加密資產的會計處理與揭露」的修正案，應該是近年來針對加密資產會計處理最具影響力的一次變革。這項修正改善了加密資產的會計與揭露方式，對投資人來說資訊會更具決策有用性。
過去，除非有特定行業的會計準則另有規定，企業持有的加密資產通常被視為「無限期壽命的無形資產」，採用「成本減損模式」進行會計處理。這意味著，企業只能認列加密資產價值的下跌造成的減損損失，卻無法認列其價值的上升，直到這些資產被出售。
這種「只認跌不認漲」的會計模式，廣受利害關係人（包括投資人、貸方、債權人等）批評。他們認為，這種模式無法反映加密資產的潛在經濟實質和企業的財務狀況，導致財務報表缺乏決策有用性資訊。此外，頻繁的減損測試也增加了應用現行會計準則的成本和複雜性。
受影響的加密資產範圍
新準則適用於符合以下所有標準的資產：[350–60–15–1, BC14, BC23]
- 符合無形資產的定義。
- 不賦予資產持有人對標的商品、服務或其他資產的可執行權利或請求權。
- 建立於或存在於基於區塊鏈或其他類似技術的分散式帳本上 。
- 透過密碼學進行保護。
- 具有可替代性（Fungible）。不可替代代幣（nonfungible tokens, NFTs）被排除在外。
- 不是由報告實體或其關聯方創建或發行。
資產負債表
衡量方式（Measurement）：[350–60–35–1]
實體應在資產負債表上，以公允價值（fair value）衡量並列報加密資產。
列報方式（Presentation）：[350–60–45–1, BC42]
- 加密資產必須在財務狀況表上與其他無形資產分開列報。
- 實體可以選擇以更細分的方式呈現加密資產，例如：按個別加密資產持有量或無形資產類別進行分類。
委員會決定將加密資產與其他無形資產分開呈報，是因為兩者的衡量方式和產生效益的方式不同，此舉也回應了投資者對於加密資產資訊透明度的要求。
流動與非流動分類（Current vs. Noncurrent Classification）：[BC43]
本次修訂並未提供關於加密資產應歸類為流動資產或非流動資產的額外列報指引。
委員會認為 Topic 210 Balance Sheet 已提供足夠的指引來判斷資產負債表上的分類。
與現行一般公認會計原則的差異（Difference from Current GAAP）：
在本次修訂之前，加密資產通常被歸類為無限期無形資產，採用「成本減損」模式會計處理。這表示加密資產的價值只認列下降（減損），而不認列價值增加，除非資產出售。本次修訂要求以公允價值衡量並單獨列報，能夠更清楚地反映這些資產的潛在經濟效益和實體的財務狀況。
損益表
後續衡量與認列 (Subsequent Measurement and Recognition)：[350–60–45–1, 350–60–45–2]
- 實體必須在每個報告期間，將符合特定條件的加密資產以公允價值 (fair value) 衡量並呈報於財務狀況表上。
- 加密資產的重新衡量所產生的損益（包括獲利）應計入淨收益 (net income) 中。這表示無論是加密資產價值的增加或減少，都將直接反映在當期的淨收益中。
列報方式 (Presentation)：[350–60–45–2, BC46, BC48]
- 加密資產的重新衡量所產生的損益，應在損益表（或非營利實體的活動表）中與其他無形資產帳面價值的變動分開列報。
- 委員會決定不將加密資產公允價值的變動呈報於其他綜合損益 (other comprehensive income)。許多投資者表示，他們更希望看到這種波動反映在淨收益中，因為這將提供透明、有助於決策的資訊，來評估加密資產的表現和實體管理這些資產的能力。
- 至於損益應歸類為營業收入 (operating income) 或非營業收入 (non-operating income)，應由實體根據其事實和情況自行判斷。
與現行一般公認會計原則的差異與改進 (Differences from Current GAAP and Improvements)：
- 在本次修訂之前，加密資產通常被視為無限期無形資產，採用「成本減損」的會計模式。這種模式只認列價值下降（減損），而不認列價值增加，直到資產出售為止。
- 新的修訂要求在每個報告期間以公允價值衡量並將所有變動（包括獲利）計入淨收益，這能夠更好地反映這些資產的潛在經濟效益和實體的財務狀況，為投資者提供更有助於決策的資訊。
- 此外，採用公允價值衡量還可以降低與應用現有「成本減損」會計模式相關的成本和複雜性，因為不再需要每年進行減損測試。
已實現與未實現損益 (Realized vs. Unrealized Gains and Losses)： [BC49]
- 本次修訂認為，區分已實現和未實現損益沒有必要且可能造成混淆。然而，修訂要求揭露「處分價格與成本基礎之間的差異」，此差異代表處分資產的已實現損益總額。
現金流量表
一般規定 (General Provisions)：[BC54]
本次的修訂並未改變現金流量表的一般列報要求。委員會認為無需為其他加密資產交易提供更多的現金流量列報指引，因為Topic 230 Statement of Cash Flows雖然不專指加密資產，但已提供足夠的指引來分類現金流量。
非現金對價與立即轉換為現金的特定情況 (Specific Circumstances for Non-cash Consideration Converted to Cash)：[BC51, BC52]
如果加密資產是在企業日常營運中作為非現金對價收取（例如，為客戶提供的商品或服務所收取的加密資產），並且幾乎立即轉換為現金，則收到的現金應歸類為營業活動現金流量。
委員會認為，對於幾乎立即清算的加密資產交易，特定的呈報要求非常重要，因為不同的分類可能會誤導投資者。將這些現金收入歸類為投資活動，將無法反映活動的經濟實質，並可能削弱投資者評估實體未來現金流量不確定性的能力。
非營利實體的特定情況 (Specific Circumstances for Not-for-Profit Entities)：[230–10–45–21A]
◦ 對於非營利實體 (not-for-profit entity)，如果加密資產是作為捐贈收到，並且幾乎立即轉換為現金：
▪ 如果非營利實體在收到加密資產時沒有施加任何限制要求出售，且資產幾乎立即轉換為現金，則該現金收入應歸類為營業活動現金流量。
▪ 然而，如果捐贈者限制了所捐贈資源的用途，使其用於長期目的（例如，根據第 230–10–45–14(c) 段所述），則符合所有條件的這些現金收入應歸類為籌資活動現金流量。
「幾乎立即」 (Nearly Immediately)：[BC53]
◦ 「幾乎立即」是指預期在數小時或數天內，而非數週的短時間。
◦ 對於非營利組織，這項定義與捐贈金融資產的清算情況一致，即指數天而非數月。
新準則核心要點：公允價值衡量與透明化揭露
公允價值衡量成為強制要求
- 對於符合特定範圍條件的加密資產，實體必須在每個報告期間以公允價值（Fair Value）進行後續衡量。
- 衡量所產生的損益必須認列於淨利（Net Income）中。這與過去「只認跌不認漲」的模式形成鮮明對比，將大大提升加密資產價值的透明度。
- FASB認為透過交換實現價值是加密資產的主要方式，且現行的Topic 820 Fair Value Measurement，已提供足夠的指引
強化揭露要求[350–60–50–1~350–60–50–6]
- 中期及年度報告：需揭露每個重大加密資產持有量的名稱、成本基礎、公允價值和單位數量；以及非重大持有量的總公允價值和成本基礎。
- 年度報告：
- 加密資產的彙總變動表：包括期間內的增加（描述增加活動）、處分、損益。
- 導致增加（例如：購買、自客戶收受或挖礦活動）和處置（例如：出售或作為服務付款）活動性質的說明
- 處置加密資產的處置價格與成本基礎的差異，以及處置活動的描述。
- 確定加密資產成本基礎的方法（例如：先進先出、特定識別、平均成本等）。
- 受合約銷售限制的加密資產：需揭露其公允價值、限制性質及剩餘期限，以及可能導致限制失效的情況。
何時生效？過度調整如何進行？
[350–60–65–1]
生效日
本次修訂將於2024年12月15日之後開始的財政年度生效，包括這些財政年度中的期中報導期間。
允許提前採用
實體可以選擇提前採用這些修正案，無論是中期或年度財務報表。如果實體在某一中期期間採用，則必須從該財政年度的開始日期採用。
過渡調整
首次採用時，實體必須對保留盈餘的期初餘額（或權益或淨資產的其他適當組成部分）進行累計影響調整。該調整應計算為上一年度報告期末加密資產帳面價值與首次應用新準則當期期初加密資產公允價值之間的差額。
觀察與結語
FASB的ASU 2023–08號會計準則更新，不僅僅是一項技術性的會計規範調整，更象徵著傳統金融體系對加密資產價值認知的根本性轉變。
從「只認跌不認漲」的保守模式，轉向「公允價值全貌呈現」的透明化原則，這項變革將為市場帶來三大深遠影響：
投資決策品質提升
投資人不再需要猜測企業加密資產的真實價值，財務報表將如實反映這些加密資產的市場表現，大幅提升決策有用性。
企業財務透明度增強
企業持有的加密資產價值變動將完整呈現在損益表中，無論是獲利還是虧損都將即時反映，讓利害關係人能更準確評估企業的財務狀況和風險承擔能力。
會計處理成本降低
告別繁複的減損測試程序，改採公允價值衡量，不僅降低了會計處理的複雜性，也減少了相關的成本支出。
這項變革預計將加速機構投資人對加密資產的接受度，並為整個加密貨幣產業帶來更多合規性和可信度。隨著2024年底新準則的正式生效，將是加密資產邁向主流金融體系的重要里程碑。
對於持有或考慮投資加密資產的企業而言，現在正是重新檢視會計政策、評估財務影響，並為即將到來的透明化時代做好準備的關鍵時刻。
