物質流成本會計 (Material Flow Cost Accounting, MFCA) 起源於 1980 年代的德國，目的是將企業生產過程中的物質與能源流動納入成本會計中，藉此提高資源效率並降低環境影響。2011 年，國際標準化組織 (ISO) 發布了 ISO 14051 作為企業實施 MFCA 的通用框架，接續分別在 2017 年與 2021 年發布作為供應鏈實踐指南的 ISO 14052，以及中小型企業實施指南的 ISO 14053。
本系列以我國經濟部發布的《產業導入物質流成本會計指導手冊》為主軸，並結合筆者的解讀，分為兩篇文章介紹 MFCA 的概念與基礎架構。
一、基本概念
定義｜
是一種環境管理會計方法，透過量化與貨幣化兩種維度，來識別產品在生產過程中的物質流動。藉此辨識低效率的製程與損耗，進一步提高投入與能源的使用效率。
目標｜減少環境衝擊與成本，進行環境管理與控制
範疇｜生產過程的各生命週期（Life Cycle）階段，投入與產出的情況。
效益｜
協助企業分析成本，以降低成本的角度增加利潤；積極追求資源效率極大化，與環境衝擊極小化。
二、三大要素
(一)、材料
MFCA 定義的材料，涵蓋製造產品過程中投入的主材料、副材料，與輔助材料，分別定義如下，
- 主材料：製程中，成為產品主要部份的材料
- 副材料：製程中，成為產品的部分材料
- 輔助材料：製程中使用，但不成為產品的材料
材料經過製程將生產為，可投入下一製程或可銷售的「正產品」，以及無法成為「正產品」的「負產品」，例如不良品與下腳料等等。由於 MFCA 以減少損耗為原則進行成本管理，因此負產品將作為 MFCA 流程的改善重點。
(二)、流動
如同 MFCA 一詞中的「物質流」，掌握生產過程中的物質流動情況，是企業開始評估的第一步。MFCA 以「物量中心」(亦有著作稱計量中心) 作為物質流動的計算點，意即物量中心為物質進入與產出的節點。
在實務上，企業可以從生產過程中的各個製程節點，進行物量中心的定義。在實務上，物量中心的設定不宜過大，例如若一個物量中心涵蓋五成以上的製程，會讓分析成果難以看出損耗的發生點，同時也不宜過於細緻，否則整體分析過程會變得繁瑣。
在確立物量中心的定義後，企業即可依據物質的投入與產出，將流動過程視為一個物質流平衡式：
投入＝正產品＋負產品
(三)、成本
MFCA 將生產過程的成本分為四大類，材料成本、能源成本、系統成本與廢棄物處理成本，分別定義如下，
- 材料成本：主材料、副材料，與輔助材料之成本
- 能源成本：電力、燃料、水等成本
- 系統成本：非材料、能源、廢棄物處理的成本。如勞務費、加工費等
- 廢棄物處理成本：處理廢棄物的成本
確立四大類成本後，須由評估者依合理的分配邏輯進行成本分攤。MFCA 並無強制或制式的方法，但在實務上已有一些常見的作法。首先，材料成本多用單位重量或體積直接計算。其次，能源成本若具有精確的量測資料，例如蒸汽錶、電表、壓縮空氣流量計等，則可依實際數據進行成本分配，若無法精確量測，建議使用物量比例法。
第三，系統成本如同能源成本，可依企業既有的指標分配，例如工時、機台稼動時間、製程批次等，若缺乏數據，同樣可以採用物量比例法。最後，廢棄物處理成本僅在損耗發生時產生，因此會 100% 分配到損耗中。
三、範例
資料來源：經濟部《產業導入物質流成本會計指導手冊》
1. 物質流平衡式
材料＋期初庫存＝期末庫存＋產品＋物質損耗
120 公斤 ＋ 40 公斤 ＝ 10 公斤 ＋ 100 公斤 ＋ 50 公斤
2. 材料成本
- 每單位材料成本 1200 元 ÷ 120 公斤 ＝ 10 元／公斤
- 【正產品】產品的材料成本 100 公斤 × 10 元／公斤 ＝ 1000 元
- 【負產品】損耗的材料成本 50 公斤 × 10 元／公斤 ＝ 500 元
3. 能源成本
- 【正產品】產品的能源成本 180 元 × (100 公斤 ÷ (100 公斤 ＋ 50 公斤)) ＝ 120 元
- 【負產品】損耗的能源成本 180 元 × (50 公斤 ÷ (100 公斤 ＋ 50 公斤)) ＝ 60 元
4. 廢棄物處理成本
100% 認列在【負產品】耗損中，共計 240 元
四、小節
MFCA 涵蓋環境會計與成本會計兩種思維，當企業圍繞著永續議題思考時，則可以透過 MFCA 的導入了解在生產流程的無效產出，並能夠對成本結構有更深的分析，例如企業得以確認哪些製程節點造成大量損耗，進一步擬定改善策略。下篇將接續說明《產業導入物質流成本會計指導手冊》建議企業的導入步驟。
