打一場高爾夫球，你花了3,000元，包含上果嶺打球、請桿弟、租車、使用衣櫃、用餐、淋浴在內。你認為，上述哪些活動，有娛樂成分在裡面？
「叩！」的一聲，小白球連同汗水一同飛向天際。清脆的聲音，比各種特效藥都還要療癒，難怪打全台灣打高爾夫球的人口高達88萬人，營業中的球場更超過60座。
打高爾夫球，究竟是一種運動？還是一種娛樂？對於一般人而言，這個問題聽起來很奇怪。我喜歡林昀儒和戴資穎，所以我有空的時候，喜歡打桌球、打羽球。桌球和羽球，對我而言，是一種運動，也是一種娛樂。
然而，同樣列為奧運比賽項目的高爾夫球就不一樣。在球場上，各種消費都有代價。而且你付的費用，還不只是給球場。因為我們有一部法律，叫娛樂稅法。依據娛樂稅法規定，凡設置高爾夫球場供人娛樂所收取的費用，應由娛樂場所代徵5-10%（各縣市有別，上限為20%）的娛樂稅。此外，不僅是上球場打球，就連大學生上體育課，到高爾夫球練習場打球，也要課徵娛樂稅。因此，打高爾夫球，是一種運動，也是一種娛樂；但這種娛樂，是有代價的，是一種要額外繳稅給政府的娛樂。
問題是，你付的每一塊錢，真的都有娛樂成分在裡面嗎？你攻上每一座果嶺，英姿煥發，裙襬搖搖。為此，你付出的果嶺費，確實是娛樂的代價。但一場球敘少說四個小時，在豔陽下揮桿擺動，經常全身汗流浹背。比賽結束後，衝進更衣室淋浴盥洗。讓強勁的水流打在肌膚上，沖刷著每一個毛孔。為此，你付出的清潔費，也算是一種娛樂的代價嗎？
十多年前，我執行律師業務時，就遇到這個棘手問題。來尋求協助的當事人，是一間高爾夫球場（A球場）的老闆。他的球場在某一年度，向客戶併同入場費收取清潔費時，沒有就清潔費部分，替客戶代徵娛樂稅，因而被某地方稅捐稽徵處補徵娛樂稅300萬；更嚴重的是，這間球場除了被補稅外，還被稅捐稽徵處按應納稅額處以5倍的罰鍰1,500萬。
這位老闆不服氣的是，同樣屬於比賽結束後的消費行為，既然吃頓飯，都不用課徵娛樂稅；那為何沖個澡，就要課徵娛樂稅？
稅捐稽徵處翻了翻財政部早年的解釋函令（85函），告訴這位老闆：「只要清潔費是併同入場費強制收取，就屬於娛樂價款的一環，應課徵娛樂稅；相反地，如果清潔費是由娛樂人自行選擇支付，亦即採使用者付費時，就無須繳納娛樂稅。」
我當下感到不解的是，清潔費是否由球場強制收取，真的會影響這筆清潔費的法律性質嗎？如果一間娛樂場所提供的某項娛樂設施，確實供人娛樂，而且由娛樂人自行選擇是否消費時，我們會因為娛樂人對該項娛樂設施非強制購買，就不對這項娛樂行為課徵娛樂稅嗎？答案顯然是否定的。
相反地，如果一間娛樂場所除了提供娛樂設施外，同時還強制娛樂人購買其他非娛樂稅課徵範圍的消費項目時，我們難道會因為這項消費項目是強制購買，就對這項消費行為課徵娛樂稅嗎？答案顯然也是否定的。
事實上，財政部早年的85函，真正的規範目的，應該是為了避免高爾夫球場將（應稅的）果嶺費移至（免稅的）清潔費，亦即巧立名目以逃漏稅捐。至於這筆清潔費是否由球場強制收取，應該不是判斷其法律性質的主要關鍵。
有鑑於財政部85函在論述上的缺失，財政部在十多年後，又發布一則新的解釋函令（97函），並廢止85函的適用。在新發布的97函中，財政部一改以往的態度，認為「高爾夫球場收取更衣室、浴室及盥洗室等費用，可以從高爾夫球場課徵娛樂稅項目收費額中扣除，稽徵機關應核實認定；但可扣除的金額，以不超過其課徵娛樂稅項目收費額的15％為限。」換句話說，娛樂人為更衣盥洗所支付的清潔費，不論是否由球場強制收取，在一定限度內，都無須課徵娛樂稅。
97函發布的時點，恰好是在A球場提起行政訴訟後，正由行政法院審理中。看起來這場及時雨，來得正是時候。
然而，意外的是，這場官司，A球場最後還是敗訴收場。因為稅捐稽徵處在訴訟中又主張，「97函的適用前提，必須是業者已有誠實申報認列更衣室、浴室及盥洗室等費用，始可核實認定，未認列報繳者，即應排除在適用之列。」
但問題是，在當年的「代徵娛樂稅款申請表」中，僅有「日期」、「統一發票起訖號碼」、「張數」、「果嶺費、租車費、銷售額」、「娛樂稅稅額」、「備註」六項代徵人應填載欄位，並無「更衣室、浴室及盥洗室等費用」一欄可供填載。換句話說，A球場當年在代徵階段，根本無從申報「更衣室、浴室及盥洗室等費用」。
事實上，97函的真意，是要稅捐稽徵處去查明真相，但稅捐稽徵處卻將其應主動查明真相的權責，轉換為A球場應主動申報的義務。
然而，稅捐稽徵處的上述主張，卻依舊說服了行政法院。
你或許聽過，在刑事訴訟程序，法院若窮盡調查，仍無法確定被告犯罪的重要事實。基於「罪疑唯輕」的裁判規則，應對被告作有利的判斷。
這個案件，是我律師執業初登板的第一戰，它讓我見識到了解釋函令的可變動性。稅捐稽徵處曾經是那麼義正辭嚴地拿著85函課稅，一夕之間，就被97函取代。對於先前被85函課稅的人而言，好像生錯了年代。
此外，不論解釋函令怎麼寫，適用函令的人，總是比制定函令的人，來得更神來一筆。
收到判決書的當下，我有一種深刻的體悟。在稅務訴訟程序，法院若窮盡調查，仍無法確定被告課錯稅的重要事實，似乎存在著一種「稅疑唯重」的裁判規則，應對被告（稅局）作有利的判斷。
為了表達我對本案沉痛的遺憾，從此以後，我打高爾夫球不再沖澡。
但為了避免滿身臭味，成為妻小迴避的「嫌惡設施」，我還是決定，不再碰球桿比較簡單。
