36 張圖簡介國際租稅（上） International Tax Brief Introduction (I)
什麼是國際租稅、移轉訂價、避稅天堂？
註：此篇文章轉載自同一作者 Medium 的同標題文章，並略為修改用詞。另由於原文刊登時間點為 2022 年 5 月，因此以下內容可能和現行法規不同。
本文拆分為上篇及下篇，上篇將介紹基本稅務概念及投資架構，下篇則會介紹租稅協定、常設機構、移轉訂價及反避稅。
身為一名會計系學生，對我來說「國際租稅」四個字在過去是一個聽起來高大上、距離遙遠的名詞，而在我學習這個領域的知識時，有感於網路上的資源一來較其他領域（如：投資分析師、審計員、財務分析等）稀少，二來自學資源對外行人不友善，舉例來說，我觀察到有許多的教材，會使用專業術語來解釋另一個專業術語，這樣做雖然精確，但對初學者的門檻自然而然提升，我當初在學習的路上也因此遭遇許多挫折。
有鑑於此，我希望試著用簡單的方式告訴大家：什麼是「國際租稅」？為何必須了解「國際租稅」？對我們有何重要性？如果看完後，想進一步了解國際租稅的領域，我在下篇的文末會提供連結方便自我學習；另一方面，如果看完後對國際租稅毫無興趣，那也恭喜你至少擷取了一些知識，並且在職涯選擇中劃掉了一個選項。為了方便理解，我會以例子為主，說明各個國際租稅的基本概念，但還是期望讀者有初級會計學的先備知識。
在臺灣繳稅
首先來介紹這篇文章的主人公：ＴＷ玩具公司。ＴＷ玩具公司是一間總部跟工廠設立於台中沙鹿的玩具公司，主要的產品是玩具水槍。ＴＷ玩具公司會跟其他臺灣廠商購買塑膠外殼、氣泵、活塞、細水管後，由ＴＷ玩具公司工廠的工人組裝並包裝後，將成品賣給臺灣的量販店、玩具店，或者臺灣消費者可以在公司官網上直接網購玩具水槍。
假設ＴＷ玩具公司一把玩具水槍賣 200 塊，在 2021 年ＴＷ玩具公司在臺灣一共賣了 1,000 把玩具水槍，200 × 1,000 ＝ 200,000 就是ＴＷ玩具公司一整年賣玩具水槍一整年得到的錢。但ＴＷ玩具公司同時為了做這 1,000 把玩具水槍，需要跟其他廠商購買材料，還要聘請工人組裝，所以ＴＷ玩具公司一整年付了 105,000 塊購買材料，付了 45,000 塊雇用工人。在會計上來說，200,000 就是所謂的「收入」，而 105,000 + 45,000 = 150,000 則是「成本」或「費用」，收入 - 成本費用：200,000–150,000 = 50,000 則是ＴＷ玩具公司的「利潤」。
但其實這 50,000 詳細來說是「稅前利潤」，ＴＷ玩具公司在臺灣要按照 20% （假設）的稅率繳納「營利事業所得稅」（簡稱營所稅），所以ＴＷ玩具公司要依照利潤乘上稅率也就是 50,000 × 20% =10,000，繳交 10,000 的稅給政府，剩下 40,000 才是ＴＷ玩具公司真正的利潤，又稱作稅後淨利/利潤。
除了營利事業所得稅外，其實ＴＷ玩具公司還要繳納「營業稅」，一般稅率是 5%，他的計算方式跟營所稅有點不一樣。原理可以理解成，ＴＷ玩具公司在賣玩具水槍時需要額外乘上 5% 稅率，所以消費者跟ＴＷ玩具公司買水槍時，實際上要付 200＋ 200× 5% = 210 塊錢，只是ＴＷ玩具公司只能拿到其中 200 塊，而 10 塊錢則是要繳給政府的營業稅。剛剛提到ＴＷ玩具公司賣了 1,000 把玩具水槍，所以乘起來是 1,000 × 10 = 10,000 。但！其他廠商賣材料給ＴＷ玩具公司時，事實上也有乘上這 5% 稅率，所以剛剛提到ＴＷ玩具公司花了 105,000 購買材料製作玩具水槍，事實上是由 100,000 塊的材料費跟 5,000 塊的營業稅所組成，所以，可以想成ＴＷ玩具公司其實在買材料時，已經繳過 5,000 塊的營業稅了 ，這樣一來ＴＷ玩具公司只要繳 10,000 （賣東西時跟消費者收的）- 5,000 （購買材料時付的）＝5,000 的營業稅給政府。在營業稅上，跟消費者收的 10,000 又稱「銷項稅額」，購買材料時付的 5,000 又稱「進項稅額」。
小結一下，ＴＷ玩具公司需要繳 10,000 的營所稅跟 5,000 的營業稅給臺灣政府。希望這些例子能讓讀者了解營所稅跟營業稅的計算，但這裡以前還不算是國際租稅的範圍，再來要正式開始國際租稅了！除了營所稅跟營業稅外，其實還有關稅、貨物稅等等不同的稅，但營所稅跟營業稅這兩種稅目，我覺得是跟國際租稅最直接相關的，所以其他稅就先不提了。
投資架構：直接投資
直接投資情境：ＴＷ玩具公司的玩具水槍在中國大熱賣，但玩具水槍在臺灣組裝後，再送到中國需要的運費跟時間太長，所以ＴＷ玩具公司想在中國蓋第二座工廠，先跟中國的廠商購買材料後，組裝成玩具水槍，然後銷售給中國的量販店或消費者。因此，ＴＷ玩具公司在中國成立了ＣＮ玩具公司，並且由ＴＷ玩具公司持有 100% 的股份（所有權）。ＴＷ玩具公司跟ＣＮ玩具公司則組成「字母玩具集團」。
ＣＮ玩具公司這年在中國有等同於新臺幣 100,000 塊的利潤（還沒課稅），然後中國有所謂的「企業所得稅」，跟臺灣的營所稅是同個意思，稅率是 25% 。所以這 100,000 塊當中，100,000 × 25% ＝ 25,000 的部分要繳給中國政府，然後剩下的 75,000 則是ＣＮ玩具公司真正的利潤。但問題是，這 75,000 塊現在還在ＣＮ玩具公司那邊，還不能被ＴＷ玩具公司拿來用。ＴＷ玩具公司要拿到這筆錢的主要方式是，由ＣＮ玩具公司發放股利給股東，而ＴＷ玩具公司持有ＣＮ玩具公司 100% 的股份，所以ＴＷ玩具公司可以因此拿到全部的股利，總之ＣＮ玩具公司決定宣告發 75,000 的股利給ＴＷ玩具公司。
但在這之前必須提到，根據中國稅法規定，如果要發股利給境外公司股東，需要「扣繳」 10% 的企業所得稅，扣繳的意思類似於幫收到的人先繳稅，所以ＴＷ玩具公司得到的這 75,000 的股利當中，有 7,500 需要由ＣＮ玩具公司先繳給中國政府，只有剩下的 67,500 塊進得了臺灣ＴＷ玩具公司口袋。
但ＴＷ玩具公司名義上還是收到了 75,000 塊，這 75,000 塊叫做境外股利收入，會列入損益表中而且課稅，所以ＴＷ玩具公司針對這筆收入，照理講需要繳 75,000 × 20% = 15,000 的營所稅。這時就要提到一個新名詞：境外稅額扣抵（Foreign Tax Credit），大意就是ＣＮ玩具公司已經替ＴＷ玩具公司在中國繳一些稅了，所以不需要在臺灣繳這麼多的稅。剛剛提到ＣＮ玩具公司先幫ＴＷ玩具公司繳了 7,500 的稅給中國政府，所以ＴＷ玩具公司再來只要繳 15,000–7,500 = 7,500 的稅給臺灣政府。至於已經在中國付的那 7,500 就被稱作境外稅額扣抵。
來小結一下，如果今天ＴＷ玩具公司直接投資在中國的ＣＮ玩具公司 100% 股份，則以整個字母玩具集團的角度來說，需要繳 25,000（ＣＮ玩具公司利潤）+ 7,500（ＴＷ玩具公司收到ＣＮ玩具公司股利） ＝32,500 的稅給中國政府，然後需要繳 10,000（ＴＷ玩具公司利潤）+ 7,500（ＴＷ玩具公司收到ＣＮ玩具公司股利）= 17,500 給臺灣政府。這樣的安排，對字母玩具集團來說是最好的嗎？是否有其他可行的方案？
投資架構：間接投資
間接投資情境：睡了一覺起來，ＴＷ玩具公司發現它還沒在中國設立ＣＮ玩具公司，於是這次ＴＷ玩具公司換了一個作法：ＴＷ玩具公司先在香港設立了ＨＫ玩具公司，由ＴＷ玩具公司持有 100% 的股份。這個ＨＫ玩具公司是所謂的紙上公司，也就是沒有辦公室、沒有聘請員工等等，ＨＫ玩具公司唯一的用處是當ＣＮ玩具公司的股東，持有ＣＮ玩具公司 100% 的股份。如此一來，ＴＷ玩具公司仍然持有ＣＮ玩具公司 100% 的股份，但和剛剛的情境不同，這次ＴＷ玩具公司是透過ＨＫ玩具公司，間接持有ＣＮ玩具公司的這些股份。
跟剛剛的情境相同，這年ＣＮ玩具公司賺取等同於新臺幣 100,000 的利潤，其中 25%(25,000) 是企業所得稅繳給了中國政府，ＣＮ玩具公司希望將剩下的 75,000 作為股利發給股東。這時ＣＮ玩具公司的股東是ＨＫ玩具公司，按照中國稅法，若要發放股利給境外股東時，需要「扣繳」這筆款項，但跟剛剛的情境不同，若ＣＮ玩具公司發股利給ＨＫ玩具公司，只需要扣繳 5% ，也就是 75,000 × 5%=3,750（若ＣＮ玩具公司發股利給ＴＷ玩具公司需要扣繳 10%，也就是 7,500）。之所以會有差異，是因為中國跟香港間有簽署租稅協定（後面會再詳述），所以這筆股利可以享受 5% 的優惠扣繳率。
在發股利後，ＨＫ玩具公司就有 75,000 的股利收入，然後剛剛講到ＨＫ玩具公司是紙上公司，所以ＨＫ玩具公司沒有其它的收入跟成本費用，因此這年ＨＫ玩具公司的利潤是 75,000。重點來了，按照香港的稅法規定，香港政府只會對源自於香港本土的所得課徵所得稅（又稱屬地主義），ＨＫ玩具公司收到的這筆股利收入則是香港境外的ＣＮ玩具公司發放的，不算是源自香港的所得，所以不需要繳給香港政府一毛錢，這 75,000 被毫髮無傷的保留下來。臺灣的稅法規定就和香港不同，如果是在臺灣設立的公司，境內境外的所得都會被臺灣政府課稅（又稱屬人主義），因此ＴＷ玩具公司如果收到這 75,000 就需要繳 20% 的營所稅。
ＨＫ玩具公司再來將手上的 75,000 發放股利。不像中國，香港沒有規定發股利給境外公司需要扣繳，所以ＴＷ玩具公司因為持有 100% ＨＫ玩具公司的股份，可以拿到全額的股利。不過這 75,000 在臺灣需要繳 20% = 15,000 的稅，至於境外稅額扣抵的部分，ＴＷ玩具公司在香港沒有被扣繳任何的稅，所以照理講不能取得任何的扣抵。但！根據兩岸關係條例，這筆股利當初從中國轉到香港時被中國政府扣繳的 3,750 可以用來當作境外稅額扣抵，也就是說，ＴＷ玩具公司只要繳給臺灣政府 15,000–3,750 = 11,250 的稅。
小結一下，如果ＴＷ玩具公司透過ＨＫ玩具公司，間接持有ＣＮ玩具公司 100% 的股份，字母玩具集團需要繳給中國政府 25,000（ＣＮ玩具公司利潤）+ 3,750（ＨＫ玩具公司收到ＣＮ玩具公司股利）＝28,750，需要繳給香港政府 0 元，繳給臺灣政府 10,000（ＴＷ玩具公司利潤）+ 11,250（ＴＷ玩具公司收到ＨＫ玩具公司股利）＝21,250。跟剛剛的情境比較，可以發現字母玩具集團不管選哪種方案，最後都需要繳 50,000 的稅，只差在繳給哪國政府。
補充一下，政府通常是根據公司的財務報表，決定公司該交多少的所得稅，但因為政府注重的是收到錢了沒，所以例如ＴＷ玩具公司直接持有ＣＮ玩具公司 100% 股份時，這時ＣＮ玩具公司有利潤 75,000，但選擇不發股利，ＴＷ玩具公司在會計上依舊會紀錄 75,000 的利潤，但實際上，ＴＷ玩具公司一毛錢都還沒收到，所以政府在算要繳的稅時，就不會管這 75,000 的利潤，等到以後ＣＮ玩具公司發股利後，政府才會把股利算進去。
直接間接哪個好？
不過假使今天ＴＷ玩具公司並不缺錢，ＴＷ玩具公司可以選擇不讓ＨＫ玩具公司發放股利，如此一來，ＴＷ玩具公司就暫時不用繳收到這筆股利產生的稅的 11,250 ，等到ＨＫ玩具公司發股利的那一年，ＴＷ玩具才需要準備這 11,250 的錢繳稅。若ＴＷ玩具公司直接持有ＣＮ玩具公司 100% 的股份，則在ＴＷ玩具公司收到ＣＮ玩具公司股利的下一年度，ＴＷ玩具公司就需要繳 7,500 的稅給臺灣政府，沒有例外。總結來說，如果多了一層ＨＫ玩具公司，就像是多了一個手動開關，讓ＴＷ玩具公司自己決定什麼時候要繳稅。這就是所謂間接投資架構可以帶來的遞延課稅效果。
如果今天ＴＷ玩具公司把整個ＣＮ玩具公司賣給別人，假設賺了 10,000 ，在ＴＷ玩具公司直接持有ＣＮ玩具公司的情況下，那 10,000 會紀錄在ＴＷ玩具公司帳本上，因此需要在臺灣繳 20% = 2,000 的稅，但如果今天原先持有ＣＮ玩具公司的是ＨＫ玩具公司，如此一來ＨＫ玩具公司賺的那 10,000 ，根據香港稅法規定是不用繳稅的，這點就跟臺灣稅法不同。所以這就是多設立ＨＫ玩具公司的另一個優勢：資本利得免稅。
除了香港之外，還有英屬開曼群島（Cayman Islands）、英屬維京群島（British Viking Islands, BVI）、新加坡等地的稅法都有類似的設計：境外所得稅率 0%、資本利得不課稅等等，所以常常被外界稱為「避稅天堂」。過去實際上也有許多公司會在這些地方設立 100% 持股的子公司，並且把境外公司賺來的錢留在這些地方，而這些錢的用途之一，就是用來再次投資於其他海外地區。
字母玩具集團在經歷中國市場成功後，希望在越南也成立公司開設工廠，所以需要將集團內的錢送到越南去蓋廠房。這時假設當初ＴＷ玩具公司是直接持有ＣＮ玩具公司，這時因為從中國發股利到臺灣的扣繳率是 10% 、臺灣營所稅率 20%，所以ＴＷ玩具公司實際上能投資越南的錢是 75,000（ＣＮ玩具公司發的股利）× (1–10%) × (1–20%) = 54,000；那假設當初ＴＷ玩具公司透過ＨＫ玩具公司間接持有ＣＮ玩具公司，從中國發股利到香港的扣繳率是 5%，香港不課稅 (0%)，ＨＫ玩具公司實際可投資越南的錢是75,000 × (1–5%) = 71,250。從這個例子可以知道，雖然最後目的都是要投資越南，但如果當初直接持有ＣＮ玩具公司，有 71,250–54,000 = 17,250 的錢就在調度錢的過程中無緣無故消失，可以說在過去如果累積在境外公司的利潤，之後要拿來再次投資境外，就沒有必要讓利潤先回到臺灣後再出去，而是可以放在香港等地。
文章的下篇將接續上篇內容，並介紹更多國際租稅領域的知識，例如：租稅協定、常設機構、移轉訂價及反避稅等。
