36 張圖簡介國際租稅（下） International Tax Brief Introduction (II)
什麼是國際租稅、移轉訂價、避稅天堂？
註：此篇文章轉載自同一作者 Medium 的同標題文章，並略為修改用詞。另由於原文刊登時間點為 2022 年 5 月，因此以下內容可能和現行法規不同。
本文拆分為上篇及下篇，上篇將介紹基本稅務概念及投資架構，下篇則會介紹租稅協定、常設機構、移轉訂價及反避稅。由於下篇所舉的例子都會接續上篇，所以在閱讀本文前需先閱讀上篇。
租稅協定
但間接投資並不是只有好處，事實上現在它的壞處也蠻多的，甚至多於好處。在談它的壞處前，要先談談在國際租稅領域非常重要的一個文件：租稅協定。租稅協定通常是國與國間簽署的文件，像是臺灣就有跟日本、捷克等地簽署租稅協定，每個協定的內容會有些許差異，但架構大致上是參考 OECD Model Tax Convention，可以想成這是一個模板文件，各國間再看有沒有特定偏好，修改模板內文，並成為正式版租稅協定。這份模板有許多重要的內容，不過這篇文內我只會提其中兩點。
上篇有提到ＣＮ玩具公司若發股利給ＴＷ玩具公司，需要扣繳 10% 的款項給中國政府，但若發股利給ＨＫ玩具公司，只需要扣繳 5% 的款項，這就是因為中國跟香港間簽有租稅協定，而在租稅協定中，為了促進雙方投資，一般來說會對股利、利息、權利金提供優惠扣繳率，像是中國與香港間的租稅協定，就提供 5% 的優惠扣繳率。需要注意的是，通常租稅協定的地位比國內的法律層級還高，像是中國稅法就規定，發股利給境外公司需要扣繳 10% ，但因為租稅協定層級較高，所以會優先參考租稅協定的內容。而中國跟臺灣間沒有租稅協定，所以就只好參考中國稅法內的規定，扣繳 10% 的款項。
常設機構
租稅協定中還有一項規定，（假設Ａ國跟Ｂ國有簽署租稅協定）如果設於Ａ國的Ａ公司，在Ｂ國沒有所謂的常設機構（Permanent Establishment, PE)，則若Ａ公司在Ｂ國賺到錢，Ｂ國政府沒辦法向Ａ公司課這筆錢的稅，然後剛剛提到租稅協定的層級大於國內稅法，意味著Ｂ國沒辦法用國內稅法的規定向Ａ公司課稅，於是Ｂ國政府這時就真的束手無策了。在這個情況下，哪些情況算是有常設機構？哪些情況又不算有常設機構？就是大家很關注的議題了，畢竟如果不算的話，公司就有機會因此省下不少錢。
通常像工廠、辦公室這種實體設施，會理所當然地被認定成常設機構，但假設臺灣跟中國間有租稅協定，然後今天ＴＷ玩具公司派了兩位工程師，到ＣＮ玩具公司的廠房內，負責協助ＣＮ玩具公司製作玩具水槍，並且ＴＷ玩具公司因此收到了協助製造的顧問費收入 20,000 ，這 20,000 需不需要在中國繳稅？這個例子中ＴＷ玩具公司並沒有在中國蓋廠房、設辦公室，只有派兩位工程師到中國，所以關鍵就是：這兩位派駐在中國的工程師，算不算是一種常設機構？
還有其他狀況是，例如今天有個位在日本的消費者，買了玩具水槍後不會使用，於是ＴＷ玩具公司就用跨海視訊的方式進行手把手教學，然後消費者付了 500 當作教學費用，那ＴＷ玩具公司賺到的這 500 需不需要在日本繳稅？ＴＷ玩具公司在日本沒有設立公司、沒有廠房、沒有辦公室、沒有員工，這個情況下算不算是有常設機構？雖然租稅協定內文有提到一些常設機構的定義，但因為商業模式千奇萬變，所以其實很多時候還是要個別認定。
移轉訂價
再來換到另一個情境：來複習一下ＣＮ玩具公司的營運模式，ＣＮ玩具公司會跟其他廠商購買材料後組裝成玩具水槍，再以ＣＮ玩具公司的名義，銷售給中國消費者。今天若把營運模式調整成：ＨＫ玩具公司跟其他廠商購買材料，「委託」ＣＮ玩具公司組裝成玩具水槍，這些玩具水槍則會以ＨＫ玩具公司的名義，銷售給中國消費者。（如果不太懂上面這個敘述，最貼近生活的比喻應該是，你今天想買演唱會的票，本來是去超商按售票機臺，然後再把錢交給超商店員並拿到票券，後來你改成去官網搶票，搶到票後把錢匯款給主辦方，再去超商跟店員取票。）
在這兩個方案當中，材料一樣是由其他廠商直接送到ＣＮ玩具公司的工廠，然後玩具水槍一樣是由ＣＮ玩具公司工廠，直接送到消費者手上，但要繳的稅就有差了。
如果按照原本的營運模式，ＣＮ玩具公司會賺到 100,000，然後其中的 25% 是企業所得稅，ＣＮ玩具公司最後會有 75,000 的利潤。如果是ＨＫ玩具公司委託ＣＮ玩具公司製造的模式，因為ＨＫ玩具公司是這些玩具水槍的賣家，所以ＨＫ玩具公司會賺到 100,000，賺到的這 100,000 有一部份的功勞，是來自於ＣＮ玩具公司幫忙製造這些玩具水槍，所以ＨＫ玩具公司會支付ＣＮ玩具公司一筆代工費用，這裡先假設是 20,000，如此一來，ＣＮ玩具公司會繳交等同於代工收入 20,000 ×25% = 5,000 的稅，而ＨＫ玩具公司的利潤則會有 100,000–20,000 = 80,000 ，這80,000 因為算是源自香港境內的所得，會按照香港的企業所得稅率（假設 15%）繳給香港政府，也就是 80,000 × 15% = 12,000 。
神奇的地方來了，本來字母玩具集團針對這筆賣給中國消費者賺到的錢 100,000，會繳 25,000（100,000×25%） 的所得稅給各國政府，但一換個營業模式，要繳的稅瞬間剩下 5,000 + 12,000 = 17,000（可參考上圖）。
上一段就是典型的移轉訂價（Transfer Pricing, TP）的例子，可以說是運用國家間稅制跟稅率的不同，把大多數的利潤放在稅率較低的國家。像剛剛ＨＫ玩具公司如果支付越少的代工費用給ＣＮ玩具公司，則可以越有效地減少要繳的稅，因為把利潤留在香港繳的稅比較低。
但這也不是說想支付多少就支付多少。字母玩具集團需要撰寫移轉訂價報告（TP Report）並繳交給政府，說明 20,000 的代工費用是「合理」的，這份報告有一定的格式，不過簡單來講就是先簡介集團的營運模式跟分工，像是ＣＮ玩具公司負責製造、ＨＫ玩具公司負責銷售等，再來從全球資料庫裡找其他相似的公司，像是美國、日本的玩具製造業，之後在報告呈現以下邏輯：跟我很像的這家公司過去付了利潤的 15% 給代工廠商，另一家類似公司付了 25%，所以我今天付了 20,000（20%）是合理的。換句話說，如果類似的公司都付 3,000 到 10,000 之間，那ＨＫ玩具公司決定只付 5,000 給ＣＮ玩具公司也不無可能。
這個情境也很有趣：今天ＴＷ玩具公司研發了最新的組裝技術，在這個技術下製造的玩具水槍，其噴射力道是一般玩具水槍的 10 倍，同時這個技術獲得多國專利，所以ＴＷ玩具公司有一個名為「專利權」的無形資產，價值是 10,000，然後ＴＷ玩具公司把這個專利權免費賣給ＨＫ玩具公司。接著，ＨＫ玩具公司「授權」ＴＷ玩具公司跟ＣＮ玩具公司在組裝玩具水槍時，可以使用ＨＫ玩具公司持有的這項最新組裝技術，相對地，ＴＷ跟ＣＮ玩具公司則是各付給ＨＫ玩具公司 30,000 當作授權費（又稱權利金）。因為這筆授權費，ＴＷ玩具公司的稅前利潤從 50,000 變成 20,000 ，ＣＮ玩具公司的稅前利潤從 100,000 變成 70,000，ＨＫ玩具公司則多了 60,000 的利潤，要記得香港的所得稅率比臺灣跟中國還低，換言之，算下來整個集團要繳的稅變少了。
前段這個例子有三個可以討論的點：一、今天ＴＷ玩具公司免費賣給ＨＫ玩具公司價值 10,000 的專利權，ＴＷ玩具公司要解釋這個交易的合理性，像是ＴＷ玩具公司可以說，如果今天是賣給其他廠商，ＴＷ玩具公司也會免費賣掉（又稱常規交易），至於政府信不信這個說法就是另一回事。二、像是專利權這種無形資產，政府會用 DEMPE 來看到底是誰能夠決定怎麼用這些專利，DEMPE 指的是發展、價值提升、維護、保護及開發利用。如果這個專利在賣給ＨＫ玩具公司後，仍然由ＴＷ玩具公司的研發人員繼續研究相關應用，這樣大家就會懷疑ＨＫ玩具公司實際上是否持有專利權。三、字母集團公司要解釋這 30,000 的權利金是怎麼決定的，是不是一個合理的數字，例如如果少了這個最新組裝技術，消費者不會買本公司的玩具水槍，那這個組裝技術比較有可能值得ＴＷ、ＣＮ玩具公司，付出大筆的權利金，換取ＨＫ玩具公司授權使用這個技術。
反避稅
過去一些避稅手法時常為人詬病，所以隨後各國引進了各種「反避稅措施」，最核心的邏輯是要看公司「實際上」到底做了什麼，以上一段的專利權舉例，雖然ＴＷ玩具公司已經把專利權賣給ＨＫ玩具公司了，但「實際上」就不一定了。國際間最著名的反避稅計劃名為 BEPS，內容的話這邊不細述，但其實它的應用其實剛剛已經提到一些了。再來就陸續多介紹幾個反避稅的措施。
回顧一下上篇ＴＷ玩具公司透過ＨＫ玩具公司，間接投資ＣＮ玩具公司的情境，當時ＴＷ玩具公司在香港設立的是紙上公司（沒有實際營運），然後ＣＮ玩具公司在發股利給ＨＫ玩具公司時，可以利用中國跟香港間的租稅協定，享有 5% 的優惠扣繳率（而非 10%）。因此想必會有不少公司為了賺那 5% 的優惠，特地在香港設公司，反正設立紙上公司不用付辦公室租金、不用付員工薪水，聽起來還不錯吧？中國政府就為了避免公司濫用租稅協定，規定收到股利的公司，必須是受益所得人（Benefitial Owner），也就是判斷ＨＫ玩具公司能不能自由運用收到的這些股利，還是股東ＴＷ玩具公司說什麼，他就得照著做。
受益所得人的判定標準很多元，但大原則是像ＨＫ玩具公司這種，沒有辦公室、沒有員工的紙上公司，很有可能不算是受益所得人，所以當ＣＮ玩具公司發股利時，就不能用租稅協定的 5% 優惠扣繳率。如此一來，ＨＫ玩具公司必須在香港租辦公室，聘請員工，從事商業活動，才可以繼續用 5% 的優惠，而這些多出來的成本，可能就不值得ＴＷ玩具公司，去為了享有優惠扣繳率而特別在香港設公司。
臺灣自 2023 年起會推行受控外國企業（Controlled Foreign Company, CFC）法規，這也是用來反避稅的措施之一。前面在提間接投資的時候，有講過間接投資的遞延課稅效果，原理是把還沒課稅的利潤留在境外公司，自己安排何時要回到臺灣繳稅，或者再次投資其他海外地區。假設ＣＮ玩具公司發股利 75,000 給ＨＫ玩具公司，所以ＨＫ玩具公司會有利潤 75,000 ，在 CFC 制度上路前，這 75,000 要等到ＨＫ玩具公司，再次發股利給ＴＷ玩具公司時，才會被臺灣政府課稅。
但！CFC 制度實施後，ＨＫ玩具公司收到的這些股利，會被當作已經再被匯回臺灣了，也就是，ＨＫ玩具公司一收到別人發的股利 75,000，臺灣政府可以立刻課徵 20% 的所得稅，不用等到ＨＫ玩具公司發給ＴＷ玩具公司股利。若想不用馬上繳稅的話，臺灣政府要求ＨＫ玩具公司必須要「實質營運」，也就是要有辦公室、聘請員工，從事商業活動等等，這也勢必會讓ＴＷ玩具公司減少利用設立ＨＫ玩具公司少繳稅的誘因。
現在各國也在討論未來要推行所謂的全球最低稅負制（Global Minimum Tax），稅率是 15%。雖然這個概念最近一年內可能還不會成真，但可以把全球最低稅負制想成政府最後的殺手鐧：當ＴＷ玩具公司費盡千辛萬苦，用精心設計的投資架構跟營運模式，搭配各式各樣的手段，好不容易把總共要繳的稅降到 10% 之內，臺灣政府這時只需要說：最低稅率是15%，目前企業有效稅率是10%，15% - 10% 還差 5% ，就可以跟ＴＷ玩具公司補收那 5% 的稅了。不過詳細的制度設計還不太明確，所以就坐等後續。
小結
正文大概就到這結束，上篇及下篇陸續簡介了國際租稅的重要概念，像是直接投資、間接投資、租稅協定、移轉訂價、反避稅措施、受控外國企業等。其實可以大致把這些概念分為「投資架構」及「營運模式」兩大類：當臺灣的企業希望跨出臺灣投資海外時，首先要考慮的就是怎麼投資？投資的方式會影響到賺錢後，公司要怎麼回收這些錢，同時也要設想未來假如不投資了，現在用什麼方式投資，才會讓公司到時退出輕鬆一點。營運模式則更廣了，就算有一間公司僅在臺灣投資廠房，但當這間公司需要跟國外客戶、供應商買賣東西時，也許就必須考慮國際租稅的影響，更不用說是有投資海外的臺灣公司。
這篇文章的目的是「初步」了解國際租稅的概念，所以文章內有許多內容都有被我刻意的簡化，讓讀者可以快速吸收。實際上這些內容都寫在各式各樣又臭又長、用字艱澀的法規、文件、合約當中，然後還是用原文寫的，而且到處都是例外情形。此外，這篇文章大致上講的是全球通用的概念，但各國也有許多特殊的制度，像是越南有外國承包商稅、美國有 Subpart F 所得、 GILTI 所得等，每個研究下去都是一個又一個的坑，所以用達克效應的這張圖勉勵讀者及我自己。如果遇到專業問題或有實際需求時，還是要去請教專家（然後要付錢）。
如果想更了解國際租稅的話，下面提供幾個資源當作參考：一、《KPMG國際租稅講義》：這本書基本上涵蓋了所有作為國際租稅新手該知道的事情，很推薦作為教材，但可能會發生以下事情：書中看到一個不懂的名詞，丟去估狗後發現更多不懂的名詞，不過久了就會越來越如魚得水。二、 OECD Model Tax Convention 租稅協定範本：原文直接啃下去，我覺得跟隨堂筆記互相看的成效不錯。三、對移轉訂價、無形資產跟權利金有興趣的話，可以去估狗「雙層愛爾蘭夾荷蘭三明治」，這是一個很知名的案例。四、四大會計師事務所的刊物或文章：通常這類型刊物會對一個制度做初步統整跟摘要，可以快速了解重點。
最後是一些我覺得也很重要但本文沒有提到的遺珠之憾：境外電商的營業稅課徵、資本弱化、保稅區、子公司跟分公司差異，有興趣的話也可以自行估狗。感謝 Andrea、Jacky 協助編修。
