遺產爭議與遺產稅核課期間

在閱讀本次的實務見解前，有兩點稅務法律上基本的小知識要先了解，可以幫助了解判決的內容：

遺產稅的課徵，其標的是針對被繼承人所遺留的所有遺產，其中包括了動產、不動產、金錢及有財產價值的權利（例如債權、商標權或專利權等）等。而其財產的價值的認定時點在於「被繼承人死亡時」。而遺產稅的稅基（稅基就是課稅的基礎，算出稅基後乘以稅率就是應納稅額）是「遺產淨額」，遺產淨額的計算方式是先計算「遺產總額」後減去法定的「扣除額」及「免稅額」。本件判決中，對於被繼承人在生前有借名登記在他人名下的不動產，而這筆不動產若屬於被繼承人的話，那就是屬於遺產範圍，也就是應列入遺產總額之中（可參考遺產及贈與稅法中關於遺產稅之部分）。

所謂「核課期間」，就是當課稅事實發生（例如被繼承人死亡這個事實），政府應予發單徵收的一定期間，如果超過這個法定期間，政府就喪失核課之權，規定在稅捐稽徵法第21條以下，有興趣的讀者可以去看看。

納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權，本院 106 年 9 月份第 1次庭長法官聯席會議決議意旨，乃就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23 條第 1 項所定之遺產稅申報期間，採應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第 22 條規定起算其核課期間。

惟適用該決議意旨之前提應係在核課期間尚未屆滿，時效尚未完成前，就遺產課稅事實之有無，涉及須以民事訴訟認定之先決問題，因其是否屬遺產猶未確定，其遺產稅納稅義務人無從辦理遺產稅申報，稽徵機關之核課權，亦不能開始行使，始發生核課期間不完成之效果，而採應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算遺產稅之 6 個月申報期間，並依稅捐稽徵法第22 條規定起算其核課期間。

倘稅捐已逾核課期間，未經核定之租稅請求權罹於消滅時效，債權亦歸於消滅，依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定，應不得再補稅，稽徵機關尚不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書（財政部 83 年 11 月 30 日台財稅第 831622784 號函釋參照），則衡諸納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，更須於核課期間內有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，始得依稅捐稽徵法第21 條第 2 項規定，再行補稅。

此觀之本院 106 年 9 月份第 1 次庭長法官聯席會議決議意旨所肯認財政部 79 年 2 月 1 日台財稅第780347600 號函釋所載案例亦係在核課期間內有「爭執登記於他人名下土地及其移轉登記請求權是否屬被繼承人遺產」民事訴訟之提起之情形（該案被繼承人 70 年間死亡，嗣於 75 年 3 月 21 日經法院判決確定對造應將土地移轉登記為被繼承人等共有），即可知須於核課期間內有「爭執遺產範圍」民事訴訟之提起者，始有該函釋之適用。

若未作此解釋，無異使核課期間屆滿後，稽徵機關仍得將納稅義務人申報期間重新計算，使已屆滿之核課期間、已罹於消滅時效之租稅請求權，又再復活，核課期間是否屆滿，永處於不安定狀態，牴觸稅捐稽徵法第 22 條及遺產及贈與稅法第 23 條第 1 項規定。

出處：最高行政法院 109 年度上字第 553 號 判決