2017年12月28日，《納稅者權利保護法》開始施行，為我國賦稅人權開啟了嶄新的一頁。其中最令人關注的是第4條──納稅者為維持自己及家人享有符合人性尊嚴的基本生活，因此所需要的費用，不能課稅。不過，這樣的立法美意並沒有被貫徹，因為跟生存毫無關係的「薪資所得特別扣除額」，被當成是生存必要的費用。
這一切，要先從量能課稅原則說起。
量能課稅原則——稅法的結構性原則
量能課稅原則是稅法的「結構性原則」，意指：有多少的經濟能力，就負擔多少的稅捐。所以，量能課稅原則是衡量經濟能力的原則。那什麼東西代表有經濟能力？要如何去衡量？
- 經濟能力的表徵：所得、消費、財產
有無經濟能力，就看有沒有這三樣東西：所得、消費、財產。只要有錢跑進你的荷包裡，就可能有所得。
- 經濟能力的衡量：量能課稅原則
可是，有錢跑進荷包裡，只能代表有「收入」，要先減掉「成本」、「費用」及「虧損」，才是有「所得」。而在綜合所得稅裡，還必須考量個人的生活基本花費，所以「所得」必須再減掉「生存必要的費用」，如果有餘額，才代表真的有經濟能力，國家才可以針對這餘額課稅。也就是：收入－成本、費用及虧損－生存必要的費用＝課稅的基礎（稅基）。
【案例一】舉例來說，你決定賣飲料維生。
第一年，你花費50萬元租店面、買設備及材料，年底結清時收銀機有55萬元，但因爲剛入行，做壞了5萬元的飲料。這時雖然有55萬元的「收入」，但「成本」及「費用」是50萬元、「虧損」是5萬元，在收入減除成本、費用及虧損後，「所得」是0元，完全沒有錢可以生活。因為沒有所得，所以沒有經濟能力，國家不會對你課稅。
第二年，你掌握到賣飲料的技巧，雖然一樣花費50萬元租店面、買設備及材料，不過年底結清時收銀機有74萬元，你很高興，全年賺到的「所得」有24萬元。但如果國家直接就這24萬元對你課稅，公平嗎？你可是要用這24萬元吃飯、買衣服、住房子，算一算每個月也只有1萬元，連基本生活都過得非常勉強了，何況是繳稅？所以，第二年雖然有24萬的「所得」，但因為全部拿來當「生存必要的費用」，所以還是沒有經濟能力，國家還是不會對你課稅。
第三年，你得到了祖傳秘方，一樣花費50萬元租店面、買設備及材料，年底結清時發現收銀機竟然有200萬元！因此，全年賺到的「所得」有150萬元，亦即每個月有12.5萬可以花用，不過每個月的「生存必要的費用」大約1.5萬，減一減，每個月還多出11萬元、全年共有132萬元。你很高興有這132萬元可以「自由運用」；國稅局也很高興，因為這132萬元就代表你的「經濟能力」，要全部拿來當作「課稅的基礎（稅基）」來決定你要繳的稅。
第四年，你一樣花費50萬元租店面、買設備及材料，年底結清時收銀機一樣有200萬元，可是這年，你結婚生子了。雖然全年賺到的「所得」有150萬元，亦即每個月12.5萬元，可是你要養家，每個月的「生存必要的費用」至少要5萬元。所以每個月你可以「自由運用」的錢只剩下7.5萬元、全年共有90萬元，既然「經濟能力」只有90萬元，國稅局也只用這金額來當作「課稅的基礎（稅基）」來決定你要繳的稅。
以上，已經把量能課稅原則解釋完了。是不是覺得稅法沒那麼難？
- 客觀淨所得原則：收入的成本、費用及損失
第一年，是在說明「客觀淨所得原則」（亦即釋字第745號解釋理由書所提的「客觀淨值原則」），意指：為了賺取收入，相對所支出的成本與費用以及產生的虧損，在課稅前要先扣掉，才是所得。用公式表示就是：收入－成本、費用及虧損＝所得。
原則上，任何的收入都會有相對應的成本及費用，像【案例一】中賣飲料維生，成本及費用就是店租、購買設備及材料的花費；當包租公、包租婆，會有成本及費用，例如裝潢費、修繕費；當律師、會計師，會有成本及費用，例如租辦公室、聘僱助理及秘書。
因此，上班族賺取薪資，當然也會有成本及費用，例如通勤費、治裝費、餐費、在職進修費等，但因為上班族不一定有保留發票，也不想一筆筆去列，國稅局更不想一筆筆去檢查，所以所得稅法乾脆以「薪資所得特別扣除額」 當作是薪資的成本及費用，不管花多或花少都扣減相同的額度，省得大家麻煩（所得稅法要求大家只能用同一額度扣減成本及費用，可是照理來說，收入不同的人，其成本及費用也會不一樣，所以這種單一、固定額度的扣減方式已經被釋字第745號解釋宣告違憲了）。
- 主觀淨所得原則：生存必要的費用
第二年至第四年，是在說明「主觀淨所得原則」，意指：為了自己跟家人過著人性尊嚴的基本生活，所必需支出的費用。當「收入－成本、費用及虧損－生存必要的費用」小於或等於0，就是沒經濟能力，國家不能課稅；當「收入－成本、費用及虧損－生存必要的費用」大於０，就表示有經濟能力，國家可以課稅。
- 所得稅法的規定
來看看法律怎麼規定。所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」綜合所得總額，就是指全年的總收入減去成本、費用及虧損的「所得」；免稅額及扣除額，就是指「生存必要的費用」；綜合所得淨額，就是前面提到可以「自由運用」、被國稅局當作「課稅的基礎（稅基）」的那部分，代表真實的經濟能力。
關於「客觀淨所得原則」的成本及費用，規定在所得稅法第14條；而「主觀淨所得原則」的生存必要費用，規定在所得稅法第17條。因此，請大家先記得一件事：
既然「薪資所得特別扣除額」是成本及費用，規定在所得稅法第17條其實是不對的。
接下來，我們聚焦在「生存必要的費用」上。
有了免稅額及扣除額，為何還要納稅者權利保護法的基本生活費用？
因為所得稅法規定得很雜很亂，有些人的「生存必要的費用」被課稅。
所得稅法第17條把「生存必要的費用」區分為四種類型：「免稅額」、「標準扣除額」、「列舉扣除額」及「特別扣除額」，各類型之下又分別有若干項目。
一開始，這種類型區分的設計邏輯是，每個人無論年紀大小、身心健康狀態，只要活著就一定有的最基本花費，不花費就活不了，這部分叫「免稅額」。
但人不是只要三餐就能過活，生病的時候需要花錢看醫生、沒房子的時候需要花錢找住的地方，這種一般人都可能會有且「花費比較高」的需求，就由一些列舉的費用項目來因應，這部分叫「列舉扣除額」。不過因為這種費用不一定每個人每年都會有，所以必須要拿出單據證明確實有花費才能扣減；但有這種花費的人何其多，國稅局並沒有足夠的人力一筆筆檢查，立法者便設計出固定額度的扣減項目，不需要檢附任何單據即可扣除，叫「標準扣除額」。因此，「標準扣除額」與「列舉扣除額」為擇一適用。
另外，有些人因為具有「特殊身份」而有特別的花費，例如因身心障礙或處於學齡前階段而生活費用較一般人為高、就讀大專院校致需額外支出學費等，這部分叫「特別扣除額」。
但是，歷經多次的修法後，現在所得稅法第17條的規定已經不太符合當初的設計邏輯，不但參雜許多與生存費用無關的項目，有的是基於獎勵目的的稅捐優惠，如「捐贈扣除額」、「儲蓄投資特別扣除額」；有的是客觀淨所得原則，如「災害損失扣除額」、「財產交易損失扣除額」。由此可知，所得稅法第17條已經變成大雜燴，讓人越看越不懂。且適用對象及條件限制頗為複雜，如有機會再以專文說明。
實務上在認定所得稅法「最低限度」的「生存必要的費用」，都是以「免稅額+標準扣除額」的合計數為準。但問題是，「標準扣除額」除了納稅義務人及其配偶，受扶養的親屬是不能減除的。也就是說，扶養親屬實際上所需要的生存費用，是高於法定的生存費用，這將導致扶養親屬用來活命的必要支出被國家課稅。
【案例二】以2017年為例，假設你一個人生活，所得稅法原則上給你一整年的「生存必要的費用」是17.8萬元（註一），換算下來每個月約1.48萬元。
如果你還獨自扶養2個小孩，所得稅法原則上給你的「生存必要的費用」是35.4萬元（註二），換算下來每個月你們家每人只剩約9千8百元；再假設你獨自扶養3個小孩，所得稅法原則上給你的「生存必要的費用」是44.2萬元（註三），換算下來每個月每人更只剩約9千2百元。
就算實際上每人每月至少需要1萬5千元才足夠活得有尊嚴，所得稅法根本視若無睹——因此，二者間5千2百元或5千8百元的差額就算是生存所必需而不得不支出，國家還是可以就這用來活命的費用課稅。
也許你會說，雖然小孩不能扣標準扣除額，但還是有「列舉扣除額」跟「特別扣除額」呀！而且項目還那麼多！但首先，你要有符合那些項目的支出；再來，你的支出必須符合法定要件及財政部的函釋；更重要的是，所有的單據都有被保留好。另外，如果有誤報、多報的情形，國稅局還可能會處罰你。
總而言之，目前所得稅法允許對「生存必要的費用」課稅，已嚴重侵犯人民的人性尊嚴及生存權。此時，納稅者權利保護法便來救援。
納稅者權利保護法規定基本生活費用不能課稅
納稅者權利保護法設了一道「基本生活費用」 的門檻（下稱「納保法基本生活費用），低於門檻的部分絕對不能課稅，因為那部分是用來活命的。納稅者權利保護法第4條第1項規定，納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。
至於「基本生活費用」怎麼算呢？同條第2項規定，以「最近一年全國每人可支配所得中位數60%」來計算基本生活費用。像2017年的基本生活費用是16.6萬元。
可是，上面提到所得稅法第17條的生存必要費用有「免稅額」、「標準扣除額」、「列舉扣除額」及「特別扣除額」這四種類型。納稅者權利保護法的「基本生活費用」指的是哪一種？
財政部在納稅者權利保護法施行細則（下稱「施行細則」）第3條告訴我們，「基本生活費用」跟這些東西有關：「免稅額」、「標準扣除額」、「列舉扣除額」及「薪資所得特別扣除額」。大家可能還記得，「薪資所得特別扣除額」雖然是薪資的成本及費用，卻錯誤規定在所得稅法第17條，而爭議就從這裡開始。
「薪資所得特別扣除額」是薪資的成本及費用，不是生存必要的費用
施行細則第3條是這樣設計的：如果「免稅額＋標準扣除額或列舉扣除額＋薪資所得特別扣除額」大於「納保法基本生活費用」，就會認定所得稅法給你的「生存必要的費用」夠多了，那就依照所得稅法就好。如果「免稅額＋標準扣除額或列舉扣除額＋薪資所得特別扣除額」小於「納保法基本生活費用」，代表所得稅法虧待你、讓你活得沒尊嚴，像前面【案例二】中獨自扶養2個或3個小孩的情形。
問題是，「薪資所得特別扣除額」是薪資成本及費用的擬制，不是一個人用來活命的生存費用，根本與「生存必要的費用」、「納保法基本生活費用」毫無關係！施行細則第3條錯誤放入「薪資所得特別扣除額」，將不能正確衡量薪資所得者的生存費用是否足夠。
【案例三】以2017年為例，假設你是普通上班族（薪資所得者），獨自扶養1名未成年小孩，且沒有任何符合列舉扣除額及特別扣除額的支出（「薪資所得特別扣除額」除外）。依所得稅法，你可以扣減的項目包含「免稅額」17.6萬元（1人8.8萬元）、「標準扣除額」9萬元（小孩不能扣）及「薪資所得特別扣除額」12.8萬元，總計可扣39.4萬元。2017年的「基本生活費用」則是33.2萬元（1人16.6萬元）。看起來，所得稅法沒有虧待你，給你比較高的額度來扣減，所以沒有納稅者權利保護法的適用，你還是只能扣39.4萬元。
【案例四】同樣以2017年為例，假設你是超會賺、自己開業的大律師，獨自扶養1名子女，且沒有任何符合列舉扣除額及特別扣除額的支出。依所得稅法，你可以扣減的項目包含「免稅額」17.6萬元及「標準扣除額」9萬元，總計可扣26.6萬元。2017年的「基本生活費用」則是33.2萬元。表面上看起來，所得稅法嚴重虧待你這位大律師，竟然給你比較低的額度來扣減，讓你活得好沒尊嚴，所以納稅者權利保護法允許你扣到33.2萬元（實際上，是【案例三】的額度被「薪資所得特別扣除額」給明顯虛增了，如不加以計入虛增部分，所得稅法一樣是虧待【案例三】的上班族）。
有沒有發現，施行細則第3條的適用結果，竟會認為普通上班族受到足夠的生存保障、超會賺的大律師受到不足的生存保障！也就是說，賺取的「所得類型」會影響「生存必要的費用」的多寡嗎？當然不會影響。
很顯然，施行細則第3條把與生存毫無關聯的「薪資所得特別扣除額」（薪資的成本及費用），當作是「生存必要的費用」的衡量因素之一。所以，當你是上班族，施行細則第3條就會虛增你的生存必要費用，這已嚴重背離母法第4條的立法目的，非但無正當理由對薪資所得者及非薪資所得者為差別待遇而違反平等原則，更錯把「薪資的成本及費用」（薪資的成本及費用）當作是薪資所得者的「生存必要的費用」，明顯違反人性尊嚴及生存權保障。
如果依今（2018）年1月立法院三讀通過的所得稅法修正案，「薪資所得特別扣除額」已從12.8萬元調高為20萬元，上班族「生存必要的費用」被灌水的情況將更為嚴重。
所以，「薪資所得特別扣除額」必須被排除在「基本生活費用」之外。在【案例三】及【案例四】中，既然都是單親扶養1名小孩，所得稅法給上班族及大律師的「生存必要的費用」都只有26.6萬，應該都要依納稅者權利保護法扣到33.2萬才行。
生存尊嚴，不容妥協
原本，納稅者權利保護法第4條立意相當良善，因為法案推動者知道要好好整頓所得稅法第17條非常不容易，但又不忍看到像【案例二】的悲劇一再重演，所以特別透過專法來保障納稅者及其家庭的人性尊嚴及生存權。只是，施行細則第3條卻把「薪資所得特別扣除額」放進去，嚴重破壞母法的美意。財政部當然很清楚這個扣除額跟生存權無關，但為了減緩財政衝擊，堅持一定要放，所以其實是立法者給了財政部解釋的空間。
然而，如果為了避免稅收損失而妥協，就是犧牲納稅者及其家庭的尊嚴及生存權利，來換取國家稅收上的穩定，這種作法在法治國家根本不應該被容許，因為我們並不是國家的生財工具，而是國家的主人。
（註一）免稅額8.8萬＋標準扣除額9萬＝17.8萬
（註二）免稅額8.8萬╳3人＋標準扣除額9萬＝35.4萬
（註三）免稅額8.8萬╳4人＋標準扣除額9萬＝44.2萬
作者為台大法研所畢業，認為實證法為妥協的產物，因此成天思考如何對抗妥協。
