不動產、廠房及設備的處分(報廢、出售與交換的處理)

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上篇文章(固定資產使用期間的支出種類，不小心分錯了會如何?)我們談到了固定資產在使用期間的支出，究竟應該資本化或費用化的問題，本篇文章來聊聊固定資產的處分。當繼續使用資產不具有效益時，公司就會考慮處分這項資產，處分的方式又可分為報廢、出售與交換。在處分這部分資產時，通常會有一套處理的步驟。

• 第一步要先提列處分當年從期初到處分日的折舊費用。知道了處分年度的折舊費用，才能得知該資產到處分日為止的累計折舊。
• 如此才能計算該資產於處分日的「帳面值」。這便是我們第二步需要求得的數值。
• 第三步則是要決定處分該項資產究竟可以獲得多少錢?這些錢可以說是該資產的公允價值。
• 接著，有了處分資產的帳面值與公允價值資訊後，第四步才能進一步決定處分的損益。
• 最後，有了前面的項目數據後，就可以開始做分錄了。也就是認列收取的現金或資產、沖銷處分資產的帳面值，這包括了成本與累計折舊兩部分，並認列處分資產的損益。

資產報廢的處理

下面先來看「報廢」的情形，報廢是指把該資產廢棄而不是賣掉，由於不用考慮出售可得到的現金，因此分錄處理相對單純。如果報廢資產的帳面值已經為零，那麼就只要將原始成本與累計折舊分別沖銷就行了。若是報廢資產的帳面值大於零，就必須額外認列處分資產的損失，因為廢棄了仍有帳面價值的資產，表示公司必須承受該項損失。

資產出售的處理

接著，如果是將資產「出售」，就會收到現金，因此分錄中會借記：現金。然後將出售所得的現金與處分資產的帳面值比較後，便可以得出處分資產損益。如果現金大於資產帳面值，就表示有利益，利益的正常餘額在貸方，所以會貸記：處分資產利益；相反地，如果現金小於資產帳面值，就表示產生損失，損失的正常餘額在借方，所以會借記：處分資產損失。

下面來看一個題目，簡單練習上述的觀念。

A公司於X5年初購買了一台農業機具，成本為168,000元，預計可用6年，採直線法提列折舊，沒有殘值。X8年10月1日將該機具以63,500元出售，請作X8年10月1日應作的分錄。

• 我們運用先前所提到處分資產所需的步驟，第一步先提列當年度至處分日為止的折舊費用。金額為成本168,000元÷6年×9/12，等於21,000元。從年初到10月1日共經過9個月，所以是×9/12。折舊的分錄便是借記：折舊費用21,000；貸記：累計折舊21,000。
• 接著，第二步是要計算處分資產的帳面值。要知道帳面值，便需要先知道至處分日為止的累計折舊，金額為成本168,000元÷6年×3又9/12，等於105,000元。其中3又9/12表示從機具購買日到處分日為止的期間。接著，帳面值便是成本168,000元-累計折舊105,000元，就等於63,000元。
• 有了機具的出售價格與帳面價值的資訊後，第三步是將兩者比較便可得到處分損益，這裡的出售價格為63,500元大於帳面值63,000元，因此便可得知處分機器產生的利益為500元。
• 最後有了上述與處分相關的資訊與金額後，就可以作處分機器的分錄了。因為出售機器有收到錢，所以我們會借記：現金63,500元，接著，要沖銷掉該農業機具的帳面值，所以要將資產的成本與累計折舊沖銷，累計折舊的正常餘額在貸方，沖銷便是借記：累計折舊105,000元，資產的正常餘額在借方，沖銷便是貸記：機器設備168,000元，最後會產生處分資產利益，利益正常餘額在貸方，所以會貸記：處分資產利益500元。

資產交換的處理

上面介紹的是有關資產報廢與出售的會計處理方式，下面開始說明的是稍微複雜一點的資產交換的概念。要理解資產交換的處理方式前，要先弄懂一種名為「商業實質」的概念。

如果說，換入的新資產會大大地改變公司未來現金流量金額或時點的狀態，我們稱這種交換是具有商業實質的交換。

譬如說B公司以土地交換C公司的股票，原有的土地是按年收取租金，新換入的股票則是按年收取股利，如果租金與股利的報酬率不同，那麼我們就會說，這筆交易是具有商業實質的交易，因為它們兩者對B公司未來的現金流量產生了不同的影響。又譬如，B公司以一台舊機器貼了一點錢換入一台新機器，新機器的生產效率與可用年限都大於舊機器，這表示新機器替公司未來帶來了更大的現金流量，因此，這筆交易也是屬於具有商業實質的交易。相反地，如果公司交換資產的結果不能為將來的現金流量產生明顯的影響時，這就不屬於商業實質的交換。

有了上面商業實質的概念後，資產交換的第一步就是要先確認該筆交換是否具有商業實質。如果是具有商業實質的交換，因為改變了未來的現金流量，在交換當下，對於公司而言，就等同是產生了某種好處或壞處，所以要認列處分損益。這其實就如同出售資產的情形，會將換入的新資產的公允價值作為對價予以入帳，並同時沖銷「換出資產」的帳面值，也就是沖銷換出資產的成本與累計折舊，最後，差額的部分才是認列處分的損益。

好，打鐵趁熱，下面同樣來看一個例題，練習上述的概念。

甲公司以一台A機器交換乙公司的一台B機器，兩間公司換出資產的資料如下，請在下面兩種情形(1)具商業實質(2)不具商業實質，分別作兩家公司資產交換的分錄。

• 首先，我們來看看具有商業實質的情況。其中甲公司換出去的A機器公允價值為840,000元，大於乙公司換出去的B機器公允價值640,000元，因此乙公司會多貼200,000元給甲公司，甲公司於是額外收到200,000元。
• 接著來判斷甲公司因為交換所產生的處分損益，這需要比較甲公司換出的A機器之公允價值與帳面值，A機器的公允價值為840,000元，A機器的帳面值是成本2,000,000元-累計折舊1,200,000元，等於800,000元。將兩者相減，我們可知道產生了處分利益40,000元。
• 最後就可以來作甲公司的分錄了，由於收到了現金200,000元，所以會借記：現金200,000；另外從乙公司換入的B機器會以其公允價值640,000元入帳，所以是借記：機器設備640,000；我們可以發現，收到的現金200,000元加上換入的B機器640,000元其實就等於換出去的A機器公允價值840,000元。接著要沖銷換出資產(A機器)的成本與累計折舊，累計折舊的正常餘額在貸方，沖銷就是借記：累計折舊1,200,000；資產成本的正常餘額在借方，沖銷就是貸記：機器設備2,000,000，最後就是認列處分資產損益，由於這筆交換對甲公司來說有獲利，利益的正常餘額在貸方，所以會貸記：處分資產利益40,000。

• 處理完甲公司的分錄後，我們可以用同樣的邏輯來處理乙公司的分錄。乙公司換出的B機器公允價值為640,000元，B機器的帳面值則為成本1,000,000元-累計折舊300,000元，就等於700,000元。因此對乙公司來說，這筆資產交換反而產生了處分損失60,000元，也就是640,000-700,000。
• 接著便可以來作乙公司的分錄了。由於具有商業實質，我們將換入的A機器以公允價值入帳，因此借記：機器設備840,000，此外，由於要多貼現金給甲公司，所以會貸記：現金200,000；再來就是沖銷換出資產(B機器)的成本與累計折舊，借記：累計折舊300,000，貸記：機器設備1,000,000，最後則是認列處分損失，也就是借記：處分資產損失60,000。好，上述就是具有商業實質資產交換的處理方式，要特別記住的是：

由於具有商業實質，所以換入資產要以公允價值入帳，另外由於會改變未來的現金流量，所以當下要認列處分的損益。

最後，我們繼續來說明在不具商業實質的情況下，資產交換的分錄要怎麼作。這裡的關鍵在於：

換入資產的入帳金額會等於換出資產的帳面值加上付出的現金或是減去收到的現金。

我們先看甲公司從乙公司交換得來的B機器入帳金額，就等於換出的A機器帳面值，也就是800,000元，再減掉從乙公司收到的現金200,000元，就等於600,000元。因此，甲公司的分錄會是借記：機器設備600,000，另外由於有收到現金，所以是借記：現金200,000，最後同樣是沖銷換出資產(A機器)的成本與累計折舊，也就是借記：累計折舊1,200,000，貸記：機器設備2,000,000。

在不具商業實質的情況下，由於換入資產的入帳金額會由換出資產的帳面值調整相關現金收付的金額而來，因為不是依據公允價值入帳，所以並不會產生處分損益，這點要特別地留意。最後乙公司在不具商業實質情況下的分錄處理也是同樣的邏輯，就交給大家自行練習囉。

以上就是有關資產報廢、出售與交換的說明，希望有讓你聽懂。如果你有其他相關問題，歡迎在留言區一起討論。另外，如果你覺得這些內容不錯，也歡迎點愛心、追蹤和分享喔，我是小新，我們下次見！

參考資料：《會計學新論》 作者：李宗黎．林蕙真 著