112憲判字第19號簡評——【供公眾通行之法定空地地價稅案】

　　本件為112年第2則關於稅法之判決，針對土地稅減免規則第9條但書的法定空地地價稅不予免徵問題作出解決。讀者或許認為該條文應為冷門條文，但實則每年有將近百件之訴訟，已是地價稅稽徵爭議已久之議題。以下瑞蒙將簡述此次爭議背景，以及大法官見解，最後闡述自身觀點。

1. 爭議背景

　　想要了解本件爭議，首先需要了解什麼是「法定空地」，按照建築法第11條之解釋，用通俗的方式解釋，就是「建築基地中因建蔽率規定沒有蓋滿的部分」（法定空地＝建築基地-建蔽率）。

　　再者讀者需要了解平均地權條例第25條以及土地稅法第6條，由於本粉專畢竟為科普性質，因此不列計條文，簡單來說，這兩條規定即為本件土地稅減免規則之授權規範，其內容則為「騎樓走廊或是公設機構等等用地應給予地價稅減免」。

　　在有了上述基礎之後，我們可以進一步檢討土地稅減免規則第9條：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」本條看似沒有問題，但如果和土地稅減免規則第10條一起觀察：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。」就可以發現，「同樣是無償供公眾通行」，在道路用地的部分僅因為屬於法定空地就不給予減免，但是在「騎樓走廊地」部分還有依照是否有建築改良物減徵，「騎樓走廊地」與「道路用地」性質相似，皆屬供公眾通行，卻有如此差別待遇，也是該規則第9條但書常見的爭點之一。

2. 112憲判19見解簡述

　　大法官首先從憲法第7條保障人民平等權的角度出發，對於土地稅減免規則採取「寬鬆」審查，只要規定具有正當目的，且分類與目的之達成具有合理關聯即可。就正當目的部分，判決理由第18段認為第9條但書之目的「其目的係為顧及租稅公平負擔，避免免稅之條件過度寬鬆」，核屬正當。

　　至於就分類與目的達成是否合理之部分，判決理由首先認為法定空地屬建築基地之一部分，提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等特定之功能，與人民私有並非建築基地之一部分而單純無償供公眾使用之道路土地，「性質與功能均有所不同。」再者認為法定空地會隨主建物一併移轉，所以法定空地所有人之權益，不因而受影響，是故雖然法定空地可以供公眾通行，但是與單純無償供公眾使用而完全無法使用收益之道路土地，「在建築法上之性質與功能不同。」而提供私有非法定空地無償供公眾通行，該土地所有人並未獲取任何利益，因此二者本質尚有所不同。減免規則第9條對於法定空地不予免徵，其分類與公平課稅目的之達成間，具有合理關聯，並沒有違反憲法第7條之平等原則。

　　簡言之，憲法法庭得出合憲結論。

3. 瑞蒙觀點

　　土地稅減免規則第9條但書之所以會迭生爭議，主要有二，首先從納稅義務人角度觀之，同樣是無償提供公眾通行，為什麼只因為是法定空地就不予減免，「我又沒有用到那塊地」的心情下，稅局仍然課徵地價稅的結果自然會引起違反量能課稅原則的質疑。再者，何謂法定空地，常常亦為徵納雙方爭執之重點，本件的四個聲請人之一的兆豐銀行，就是因為土地被認定為法定空地遭稅局以稅捐稽徵法第21條規定補徵先前年度地價稅（有一位聲請人地價稅甚至只多了兩千餘元），方提起行政救濟；第四位聲請人亦有就「建築基地之私設通路是否為法定空地」之爭議為主張，惟遭駁回。

　　再者瑞蒙則認為所謂「建築法上利益」並不構成法定空地與騎樓等非法定空地差別待遇之理由，法定空地雖然會隨著主建物一同移轉，但是若「無償供公眾通行」，則其功能卻均屬一致，均是納稅義務人對其財產權所擔負之社會義務，於此而言，法定空地並未導致擔稅能力的提升。憲法法庭或許注意到此點，因此於「陸、附此敘明部分」，敦促主管機關對於此等情形，仍應考量一定程度之減免，方能兼顧人民權益與租稅公平。