法定空地要課地價稅公平嗎？112年憲判字第19號判決簡析

大法官於近期（112年12月7日）作成112年憲判字第19號判決，本號判決在處理法定空地課徵地價稅是否違反平等原則的問題，以下簡析其內容。

一、案例事實（本案有四位聲請人，以下簡化聲請人一的案例）

某甲有一塊A土地因為是供公眾通行的道路，一直以來都不用繳地價稅。但是有一天某甲卻被稅捐稽徵處通知那塊土地雖然是通路，但屬於「法定空地」，依照土地稅減免規則第9條的規定仍應該繳地價稅，因此某甲不但將來需要繳地價稅，還被稅捐處補徵了過去幾年的地價稅，某甲不服認為自己家的地明明是供大家行走用的，不應該被課徵地價稅，因此循序提起救濟，最終聲請憲法法庭裁判。

二、爭點說明

土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」在此會產生幾個問題：

其一在於所謂的「法定空地」究竟是指哪種土地？特別是在聲請人一的情況下，他們家的土地其實是所謂的「私設通路」，這種土地屬於法定空地嗎？

其二在於法定空地為什麼就不能減免地價稅？這樣的作法會不會違反平等原則？

三、憲法判決內容

判決指出，地價稅的課徵係為追求憲法第142、143所訂「平均地權」之基本國策，私有土地之所有權人如果無償使土地供公眾通行，能達成地盡其利的經濟效用，政府為鼓勵人民提供私有土地供公眾利用，故對此種土地免予課徵地價稅。又為避免免稅條件過於寬鬆，衡量租稅之公平負擔，對於同樣供公眾通行之道路土地，立法者若要採取差別對待，其所採取的分類及規範目的之達成之間必須具備有合理關聯性。

所謂的「法定空地」，依建築法之規定是指建築基地範圍內應該保留的空地，故此種空地屬於建築基地的一部分，提供建築物景觀及安全等功能，與單純供公眾通行之道路地尚有不同，且未來如有改建或實施都市更新，法定空地的所有權人還能參與分配，其對土地之權益不會因為是否專供公眾通行而受影響，因此法定空地對於建築者而言還是具備有一定建築利益，土地稅減免規則依此為差別待遇，尚不違反平等原則。

至於「私設通路」是否屬於「法定空地」？判決指出此部分內政部106年之函釋已說明，私設通路大致上可以區分為「建築基地外私設通路」及「建築線內私設通路」，建築基地外的私設通路不適用建築法因此不會是法定空地，建築線內的私設通路，是為了滿足建築法規定而設，性質上屬於法定空地。此一函釋主要在闡釋建築法中法定空地之內涵，其本身並不違憲，聲請人中有主張超過法定預留比率土地不屬於法定空地者，僅屬於認事用法的爭執，與確定判決所表示見解是否牴觸憲法無涉。

四、評析

本號判決在平等原則的審查上雖然未充分說明所採審查密度，但從指出規定所採取分類與規範目的間應具備合理關聯性以觀，應是採取寬鬆違憲審查基準。本文認為，在稅捐優惠如何分配之事項上，為使政策之成敗有所依歸，行政權本就有一定自主空間，故在此採取寬鬆之審查基準是值得贊同的。

本號判決雖然宣告土地稅減免規則第9條規定合憲，但在最末也諭知建築基地內之私設通路雖然屬於法定空地，如果該空地面積已超過法定應保留的比率，有關機關對此等土地之課稅允宜考量給予一定程度的減免。在我看來，這最末後的一段落其實才處理了真正的爭議。

其理由在於，當建築基地內預留的土地是為了符合建築法規範時，在這種情況下不能減免稅捐是一般人都能接受的，畢竟想要在那邊蓋房子就應該符合相關安全性的規定，此時土地雖然是空在那邊，實際上建築者仍享有該土地帶來的建築利益。

真正有爭議的地方在於，當預留的土地面積超過了法定面積時，此時多出來的部分其實不是為了符合建築法的相關規定，對於此種土地不予減免才是真正有違反平等原則疑慮之處。

楊惠欽大法官於其意見書中即指出，所謂「無償」供公眾通行之道路地，大致上還可以區分為1.超出空地2.單純必要空地3.有獎勵必要空地三種情況，超出空地是土地權利人依其自主意院所留設、單純必要空地則係為符合建築法規定所留設、有獎勵必要空地則不僅係為符合建築法，同時若有留設還能有容積獎勵，楊大法官認為至少在超出空地的部分，其性質已十分接近土地稅減免規則第9條本文之無償供公眾通行道路用地而應予減免。

本文認為，判決雖然沒有細緻化的將道路地進行分類，但憲法法庭本來就不宜對政策性的法律進行過度干預，在此種稅捐優惠之法律中，因其區別對待無明顯恣意之處故宣告其合憲，此種對司法權的謹慎運用值得贊同。同時，判決最末之建議及楊大法官於意見書中對於道路地的解析，很值得作為行政機關將來政策之參考。

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