擬制遺產課稅引發什麼風波？一起讀憲法法庭113年憲判字第11號判決
一名6歲女童，繼承父親的1567萬元遺產，卻要繳納遺產稅高達5735萬4847元，這是怎麼回事？
原來，該名女童是名非婚生子女，其生父於105年6月間將其名下所有某公司之股票共114,800股贈與配偶(經依法申報並核定免徵贈與稅)，後來其生父於106年12月3日死亡，其生父之配偶及3名婚生子女均拋棄繼承，該名女童因此成為唯一繼承人。
根據遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定，被繼承人死亡前2年內贈與配偶，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人遺產(擬制遺產)，併入遺產總額依規定徵稅。財政部北區國稅局便是依照上開法律規定，核定將其生父死亡時之股票淨值計入遺產總額，該名女童因此被核定需要繳納遺產稅高達57,354,847元。
這樣極端的結果，肇因於遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定。憲法法庭於113年10月28日做成113年憲判字第11號判決(下稱本判決)，認為該規範有兩個部份違反憲法，我們今天就循著113年憲判字第11號判決的脈絡，來探究這條規範是哪裡出了問題。
┃遺產及贈與稅法第15條第1項第1款的立法沿革與規範目的
❐為甚麼要課徵遺產稅？
遺產稅之稅目設立，寓有促進社會財富重分配之目的。
❐將被繼承人死亡前一定期間內之贈與擬制為遺產的規定，經歷了下列一連串立法沿革：
- 該規定首見於35年3月23日制定（同年6月16日公布）之遺產稅法第8條規定：「被繼承人死亡前5年內分析或贈與之財產，應視為遺產之一部份，一律徵稅。」
- 上開規定於41年9月12日修正（同年9月26日公布）後，移列為遺產稅法第13條，改為分析或贈與之對象為繼承人時，始擬制為遺產。
- 嗣遺產稅法廢止，62年1月26日制定（同年2月6日公布）遺贈稅法時，沿用此一規定，將擬制範圍自5年改為3年，並增列贈與繼承人配偶之財產亦視為遺產課稅。
- 後來，為了配合遺贈稅法第11條2年內已納贈與稅與土地增值稅扣抵之規定，88年6月22日修正（同年7月15日公布）之遺贈稅法將擬制遺產範圍改為2年，即沿用至今。
❐擬制遺產的規範目的，在於防止被繼承人透過生前分析財產，減少遺產稅之課徵：
擬制遺產規定於35年3月23日制定之初，整體稅制中並未設有贈與稅之稅目，故該規定具有防堵課稅漏洞之功能。
至62年1月26日遺贈稅法制定時，雖已增訂課徵贈與稅之條文，仍保留此一條款，其原因在於遺產稅採累進稅率，縱使生前贈與已課徵贈與稅，被繼承人仍可能藉由生前分析財產，規避較高之稅率級距（立法院公報，第62卷第6期，院會紀錄，第107頁參照）。
之後擬制為遺產的範圍雖然因為修法而有所變化，但法條規範目的沒有改變，也就是說，系爭規定之目的仍係為防止被繼承人透過生前分析財產減少遺產稅之課徵，填補課稅之漏洞以促進租稅公平。
┃租稅規範應符合之憲法對平等權與財產權的保障
❐憲法第七條平等權保障於租稅領域的具體化——量能課稅原則
憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」
平等權於租稅領域，可具體化為「量能課稅原則」，也就是說，租稅立法對人民所課予之稅捐債務，原則上應符合人民實際上之稅捐負擔能力。理由在於，租稅之課徵係為滿足國家財政需求、維繫國家總體運作，欠缺與國家特定給付措施間之對價性，因此租稅立法是否符合平等權之要求，無從依據特定公益目的或人民所獲對價判斷，而應以稅捐負擔能力作為標準。
本判決指出，立法者如為達成特定社會目的，或簡化稽徵行政，未依據稅捐負擔能力課予稅捐，必須通過以下檢驗：
(一)為了追求正當公益目的。
(二)所採分類標準與所形成之稅負差異份量應與該正當公益目的之達成間，有合理關聯。在此部分，憲法法庭採取的是較寬鬆的合理審查基準，也就是立法者所採取之差別待遇之分類與規範目的之達成間，假如具備一定程度的關聯性，即予以尊重。
本判決並指出，我國遺產稅雖非依據個別繼承人之財產增益計算，而係以被繼承人總體遺產計算（總遺產稅制），惟實際上仍係對於被繼承人與繼承人間財產移轉課予稅負。遺產稅之課徵，對於作為其真正課徵主體之繼承人而言，原則上仍須符合量能課稅原則之要求。
❐憲法第十五條財產權保障禁止絞殺性租稅
憲法第十五條規定，人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。
本判決指出，立法機關以一定之財產為租稅客體課稅，並不當然侵害人民財產權。惟租稅課徵不得根本動搖財產之存續，此為私有財產制度之前提，因此立法機關為課徵遺產稅所制定之規範，不得掏空繼承權之本旨，使遺產繼承喪失意義。如因租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬絞殺性租稅，而與比例原則有違，侵害人民財產權。
┃主文一部份
❐爭議
關於被繼承人配偶以外之其他繼承人，須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶受贈財產負擔遺產稅部分。
如本文開頭所述，根據遺贈稅法第15條第1項第1款規定，將被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產擬制為遺產，導致其他繼承人就該贈與給配偶之部分，亦必須負擔遺產稅。
❐結論
違反憲法第7條、憲法第15條。
❐理由
一、憲法第七條平等權部分
(一)該規定形成差別待遇(違反量能課稅原則)：雖然實際取得受贈財產者僅為配偶，然因上開財產被視為遺產總額之一部，故其所產生之稅負，在遺贈稅法上係由全體繼承人以其實際繼承之遺產負擔。此導致遺產總額之計算範圍，擴及繼承人實際繼承之遺產以外之財產，以此為基礎計算之遺產稅額，亦無法對應於繼承人之稅捐負擔能力。
(二)該規定係以追求正當公益為目的：如前所述，該規定之目的在於填補此一被評估為有相當可能屬遺產先付之財產移轉，無法課稅，或無法計入遺產稅累進稅率計算，屬於促進租稅公平之正當公益目的。
(三)該規定之手段與目的間欠約合理關聯性：該規定就負擔擬制為遺產之財產所生稅負之義務人未設特別規定，導致繼承人代為就配偶之財產增益負擔遺產稅，與達成租稅公平目的間，欠缺合理關聯，就此範圍內與憲法第7條保障平等權之意旨不符。
二、憲法第十五條財產權部分
雖然我國民法目前採取「限定繼承、有限責任」，限定繼承人僅在所得遺產範圍內就遺產稅負繳納義務，稽徵機關亦僅就遺產執行，而不對限定繼承人之固有財產執行。然而本判決認為，就遺產稅課徵是否過度，應依據繼承人在遺產繼承之活動中，所得財產及所生稅捐負擔能力之增益判斷。
該規定可能使其他繼承人之繼承權因遺產稅之課徵，經濟價值嚴重減損，甚至使繼承人完全失去其本得繼承之遺產(如本文一開始所舉之六歲女童案例)，形成絞殺之效果，於此範圍內，亦侵害人民受憲法第15條保障之財產權。
❐落日條款之訂定
一、立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定。
二、於修法完成前，應依下列方式辦理：
- 如受贈配偶亦屬遺贈稅法第6條第1項各款所定遺產稅納稅義務人，相關機關應計算擬制為遺產之財產占遺產總額比例，依該比例計算因該受贈財產所增加之稅額，就該部分稅額，
僅得向配偶發單課徵。 - 如受贈配偶因拋棄繼承或喪失繼承權等事由，並非遺產稅納稅義務人，就因依系爭規定視為遺產之贈與，所增加之遺產稅負，
不得以繼承人為該部分遺產稅負之納稅義務人，亦不得以被繼承人死亡時遺留之財產為執行標的。
三、基於稅捐法定主義，在配偶非遺產稅納稅義務人情形，相關機關尚不得於法律未明定該配偶為納稅義務人時，即逕向該配偶課徵因擬制遺產所增加之遺產稅負。
┃主文二部分
❐爭議
關於被繼承人配偶，就其受被繼承人死亡前2年內贈與之財產，欠缺「剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除」規定之部分。
什麼叫做「剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除」？原來，遺贈稅法第17條之1規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」
然而，就被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，係依法被擬制為遺產，不屬於被繼承人的現存財產，無法計入夫妻剩餘財產計算並自遺產總額扣除。
❐結論
違反憲法第七條。
❐理由
(一)該規定形成差別待遇：依據遺贈稅法第17條之1規定，於計算基於剩餘財產差額分配請求權之扣除額時，僅計入被繼承人之現存財產，不計入被繼承人於死亡前兩年內贈與配偶之財產(擬制遺產)，導致相同數額之財產，視其為被繼承人之現存財產或擬制遺產而定，所生整體遺產稅負可能產生相異。
(二)該規定係以追求正當公益為目的：同前所述。
(三)該規定之手段與目的間欠約合理關聯性：該規定透過擬制，將被繼承人死亡前2年內之配偶間財產移轉，定性為遺產，性質上已無從與贈與類比。上開差別並非基於擬制遺產與被繼承人真正遺留之財產間，就配偶有無潛在經濟貢獻之本質差異，與填補課稅漏洞之目的無涉。故該規定於此範圍內，與填補課稅漏洞之目的達成間，欠缺合理關聯，不符憲法第7條保障平等權之意旨。
❐落日條款之訂定
(一)立法機關應於本判決公告之日起2年內，依本判決意旨檢討修正相關規定。
(二)於修法完成前，相關機關於計算遺贈稅法第17條之1所定配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除數額時，就視為遺產之贈與，應將該財產視為被繼承人現存財產，並依據民法第1030條之1規範意旨，例如該財產是否為婚後財產，有無但書各款情事等，計算在遺贈稅法上得扣除之剩餘財產差額分配數額，不受被繼承人配偶實際上得依民法第1030條之1規定請求之範圍限制。
┃併此指明部分
除了上開違憲宣告部分，本判決另有下列併此指明部分。此部分乃對立法者提示應有之修法方向，並無拘束立法者之效力。
一、遺產可能涉及繼承人賴以維生之生存資源（例如專供繼承人居住用之房屋及土地，或因被繼承人死亡致家計支持喪失，所需之替代經濟來源）。立法機關應充分考量個別繼承人財產權及生存權保障意旨，訂定個別繼承人負擔總體遺產稅負之合理上限。
二、現有遺產稅制使所有繼承人以遺產共負繳納遺產稅義務(總遺產稅制)，使遺產稅與個別繼承人財產增益脫鉤，亦可能使遺贈稅法第17條第1項各款本於生存權保障意旨所設之減除，未能反映個別繼承人各自因扶養、照顧需求，而應產生之稅負差異，相關機關允宜充分考量社會背景、科技及稽徵技術之改變，通盤檢討修正遺產稅制，使其合乎量能課稅原則之本旨。
