從零開始學習生物資產會計

2024/07/26閱讀時間約 1 分鐘

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生物是指動物與植物，像是雞豬羊及玉米、小麥等等。它們會因為「生物轉化」的過程使得本身的品質或數量發生變化。像是小豬會因為長大而使得肉量變多、乳牛會因為衰老而使得牛奶的產量減少、小麥與果樹會因為氣候與養分使得產量改變等等，這些都是生物轉化所帶來的結果。

上述收成的這些牛奶、小麥與水果等等統稱為「農產品」。公司如果擁有這些生物，則能在未來帶來經濟效益的流入，也就是透過生產這些農產品來收取收入，所以對公司而言，這些生物就屬於資產，我們統稱它們為生物資產。

生物資產的原始衡量

生物資產「原則上」都應該以「淨公允價值」衡量。

淨公允價值是指公允價值減掉出售成本。

將所得的售價扣除相關出售成本後所得到的「淨額」，才是入帳的依據。另外，剛剛提到的農產品也是以收成當時的淨公允價值來衡量。

但要特別注意的是，像果樹這種生產性植物的認列則有所不同，生產性植物會依照不動產、廠房及設備的作法，以「成本」作為原始認列的基礎。為什麼呢?這是因為這些生產性植物成熟後，就不會再持續發生生物轉化了，它們的狀態會持續維持好一段時間，所以公允價值衡量的方式就不太適用於這類的資產，它們反而跟製造商品所用的機器類似，所以才會比照不動產、廠房及設備的作法，以成本入帳。

最後，剛剛有提到生物資產「原則上」都應以「淨公允價值」衡量。但有原則就有例外，如果今天取得公允價值要耗費許多成本與努力，那麼是可以用成本減掉累計折舊與累計減損後的帳面金額予以入帳。不過這還是屬於一種相對例外的情形。下面我們來看一個例子幫助理解上面的概念。

A公司於X1年1月1日購買10頭6個月大的乳牛，準備養大後生產牛奶。每頭乳牛價格為5,000元。A公司估計若將這10頭乳牛賣掉，要付出運輸費用6,000元及交易市場管理費4,000元。請作X1年1月1日購買乳牛的相關分錄。

釋例圖示說明。

首先，這10頭乳牛購買時的市場價值，也就是購買成本為5,000×10(頭)=50,000元。代表A公司付出了現金50,000元，所以分錄會是貸記：現金50,000。
接著，由於乳牛屬於生物資產，所以應該以淨公允價值入帳。乳牛的淨公允價值=市價50,000－運輸費用6,000－市場管理費4,000=40,000。所以會是借記：生物資產-乳牛40,000。
最後，支付現金50,000與生物資產入帳金額40,000的差額10,000，就是生物資產的評價損失，所以是借記：生物資產評價損失10,000。

我們延續上面的例子，假設後來所購買的母乳牛長大了，並與公司另一隻公乳牛交配生出一隻小乳牛，小乳牛的市價是3,000元，如果此時並沒有付出其他成本就獲得了這隻小乳牛。分錄會是借記：生物資產-乳牛3,000；貸記：生物資產評價利益3,000。

由上面的例子可知，原始認列生物資產時可能產生損失，也可能產生利益。關鍵取決於是否有發生相關成本。而這些損失或利益則應認列為當期損益。

生物資產的後續衡量與處分

關於生物資產的後續衡量，我們同樣沿用前面的例子，如果A公司在X1年間共花費了20,000元的草料費用以及10,000元的人工飼育成本。而X1年底A公司估計每頭1歲半的乳牛淨公允價值為8,000元。請作X1年生物資產相關分錄。

生物資產後續支出有2種作法。

首先，草料與人工飼育成本屬於生物資產的後續支出，這類後續支出有兩種作法，一個是費用化，一個是資本化。

在費用化下，會將草料與人工飼育認列為費用，分錄會是

借記：飼育費用-草料20,000；借記：飼育費用-人工10,000；貸記：現金30,000。

另一種作法是採取資本化，會將草料與人工飼育認列為生物資產，分錄會是

借記：生物資產-乳牛30,000；貸記：現金30,000。

接著，到了期末評價時，除非生物資產原始認列時的公允價值無法可靠衡量，後續才需要以成本模式計算價值。否則原則上後續評價應該也是以期末的淨公允價值衡量才對。

在本例中，這批乳牛生物資產也應以X1年底的淨公允價值來衡量，金額是8,000×10頭=80,000元。
要注意的是，在X1年底時，必須依據後續支出採費用化或資本化這兩種不同作法，產生不同的評價分錄。
在後續支出採費用化的情況下，原始認列生物資產-乳牛的金額為40,000元，而到了期末應該將該批生物資產的價值調升到80,000元。中間的差額就是產生的評價利益40,000元，也就是80,000-40,000。所以分錄會是

借記：生物資產-乳牛40,000；貸記：生物資產評價利益40,000。

好，接著我們來看後續支出採資本化的情況會如何處理。同樣地，此情況原始認列生物資產-乳牛的金額也是40,000元，但是由於對後續飼育支出採資本化的方式處理，其後續支出包括草料20,000以及人工飼育成本10,000，共計30,000元，會資本化生物資產，分錄會是借記：生物資產-乳牛30,000；貸記：現金30,000。我們便可知道，在期末評價前，生物資產的帳面金額會是原始認列的40,000＋後續支出的30,000，共計是70,000元。到了期末應該將該批生物資產的價值調升10,000元到80,000元。中間的差額10,000元就是產生的評價利益。

兩種方法下對當期損益的影響。

我們仔細觀察一下這兩種方法對A公司損益產生的影響。在後續支出採費用化的情況下，會認列飼育相關費用30,000元以及評價利益40,000元，結果是淨增加了利益10,000元。而在後續支出採資本化的情況下，則產生了評價利益10,000元，也是增加了利益10,000元。因此，兩種方法對A公司損益產生的影響是一樣的。