【難得一見絞殺稅】—淺談憲法法庭113憲判字第11號

　　憲法法庭於今年10月28日針對遺產及贈與稅法第15條第1項第1款做出違憲之見解，並諭知立法機關應於2年內修法。本判決除了具有保障人民財產權及平等權之意義外，事實上也是稅法事件中，國內海外都難得一見的「絞殺稅」案例。瑞蒙認為這具有相當的學理及考試價值，希望簡單向大家介紹這則深具意義之憲法判決。

1. 本件爭議緣由與法規範

　　本件原告是被繼承人的「未成年」、「非婚生」子女。由於被繼承人於過世前「1年」贈與許多股票給配偶，並經申報免徵贈與稅（配偶間贈與免贈與稅），之後被繼承人過世，配偶及婚生子女均「拋棄繼承」，反而是原告身為未成年的非婚生子女成為「唯一的繼承人」。

　　遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。....」

　　國稅局依照該條文，將被繼承人死亡前2年內贈與配偶的股票共308,682,069元計入遺產總額，並核定原告應納稅額57,354,847元，此稅額不但非一個未成年人可以負擔，該金額亦已遠遠超過原告繼承所得之財產總值

2. 憲法法庭見解

　　憲法法庭首先認為，遺產稅雖非依據「個別」繼承人之財產增益計算，而係以被繼承人「總體」遺產計算，惟實際上仍係對於被繼承人與繼承人間財產移轉課予稅負，而遺產稅之課徵，對於作為其真正課徵主體之繼承人而言，原則上仍須符合量能課稅原則之要求。

　　又租稅之課徵如使繼承權之經濟價值嚴重減損，即屬侵害人民受憲法第15條保障之財產權，立法機關固得課徵遺產稅，惟其就計算、評定稅基及設定稅率等事項所為規範，「均不得掏空繼承權之本旨」，使遺產繼承喪失意義。如因租稅課徵而使繼承人之繼承權經濟價值嚴重減損，即屬「絞殺性租稅」，而與比例原則有違，侵害人民財產權。

　　接下來針對遺贈稅法第15條第1項第1款之部分，憲法法庭認為該條項之內涵，是透過法律明文擬制，將被繼承人死亡前2年內贈與配偶的財產視為遺產課稅，但未明確規範受贈配偶與其他繼承人如何分擔稅負，導致其他繼承人需以自身繼承遺產，負擔屬於配偶因受贈財產增益而產生的遺產稅，就此而言違反憲法第7條平等權保障。簡單來說，財產已經移轉至配偶，就應該由配偶負擔稅捐，但是系爭規定卻將稅負分配至全體繼承人，此時若配偶拋棄繼承，稅負就將完全轉移至其他繼承人，背離量能課稅原則。

　　大法官們接著認為，系爭規定與遺贈稅法第17條之1有所衝突，因為遺贈稅法第17條之1允許配偶基於剩餘財產差額分配請求權扣除部分遺產稅；但擬制為遺產的生前贈與財產因不屬於被繼承人現存財產，無法計入扣除額。導致同樣財產在不同情況下稅負不同，稅制不一致，造成對同一財產兩種定性，難以充分評價配偶的經濟貢獻，有違租稅公平與平等原則。擬制遺產與實際遺留財產本質無異，但立法未賦予相同扣除機制，其稅負差異無法合理連結於立法目的，擬制遺產排除扣除規定，違反填補課稅漏洞之目標，與憲法第7條平等權保障相悖。

3. 瑞蒙觀點

　　瑞蒙認為這是一則令人感動的憲法判決（太浮誇了吧）。首先是大法官在理由書第【33】段認為稅捐並非不得為差別待遇，但是租稅課徵是為滿足國家財政需求與總體運作，「欠缺與國家特定給付措施間之對價性」，因此是否形成差別待遇，或何種程度之差別待遇，無從依據特定公益目的或人民所獲對價判斷，而必須依照「租稅立法對人民所課予之稅捐債務，原則上應符合人民實際上之稅捐負擔能力，即量能課稅原則。」

　　再者需要釐清的是，本件並非「租稅規避」之案件，因為國稅局有主張可以用納稅者權利保護法第7條第3項讓配偶繳稅，但是本件並不符合租稅規避中「非常規交易」之要件，且國稅局並未說明，故此見解並不被採納。

　　最後則是絞殺稅之議題，稅法學理上認為，租稅不得「寓禁於徵」，國家高權若想要禁止某種行為，應直接採取強行法規之方式，而非以高額稅捐禁止之。從財政學者的角度亦可以「租稅中立」、「稅不及本」的角度切入理解。而對於絞殺稅之標準，德國原先有「半數原則」之討論，但是因為德國內部各種社福公課加起來稅捐負擔比例很容易就超過淨額的50%，因此半數原則並不為後期的德國聯邦憲法法院所採。然而在本案中，原告所被核定之遺產稅遠遠超過其因繼承所得之財產，因此應毫無疑問的為絞殺稅捐之案例，甚至可以說「這不是絞殺，什麼才是絞殺？」