如何決定存貨的成本?掌握先進先出法與平均法的計算方式
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存貨成本的決定邏輯
在上篇文章中(一探存貨制度：徹底了解定期盤存制和永續盤存制的會計差異)，我們介紹了定期盤存制與永續盤存制的不同之處，本文我們要探討如何決定期末存貨的成本。在決定成本時，不妨先回歸到最基本的關係式：
數量x單價=成本。
這個式子告訴我們，要決定成本就必須先確定數量和單價。也就是哪些商品是屬於我們的?以及這些商品的單價是多少?接下來我們將分別解釋數量和單價的決定方式。
涉及所有權歸屬的商品
期末存貨的數量可以透過盤點得到，但是盤點到的數量並不一定都是屬於我們的存貨，也有可能有其他未盤點到的存貨。這是因為有些商品的所有權歸屬稍微複雜，會影響到「數量」這個要素。以下介紹幾種特殊性質的商品，需要對數量做一些調整：
- 第一種是在途商品。這表示商品正在運送途中，但這批商品究竟是屬於賣方或買方的?取決於所有權移轉的條件。這些條件可分為兩種：起運點交貨與目的地交貨。若是起運點交貨，商品在起運地點便屬於買方所有；若是目的地交貨，商品必須運送至目的地才會屬於買方。因此，要先確認公司本身是買方或賣方，才能進一步根據交貨的條件來判斷所有權。
- 第二種是寄銷品與承銷品。寄銷是指暫時將商品寄放在別人那邊，請別人幫忙賣的行為。假設小豬請小兔幫忙賣胡蘿蔔，小豬就是寄銷人，小兔則是承銷人，而胡蘿蔔對於小豬而言就是寄銷品，胡蘿蔔對於小兔而言則是承銷品。對小豬來說，胡蘿蔔只是暫時存放在小兔那邊，所有權還是屬於小豬的，不屬於小兔。在這個過程中，商品的所有權仍然屬於寄銷人，而不是承銷人。因此，寄銷品在期末實際盤點時可能不在寄銷人的倉庫中，但需要加入到寄銷人的存貨中。相對的，對承銷人來說，期末實際盤點時可能會算到承銷品，但這些商品不屬於他們的存貨，因此需要將它們扣除。
- 第三種是代管商品。所謂代管，就是幫別人保管，但所有權已經移轉給對方了。比如，你在寢具店訂購了床具，但新房間還沒裝潢好，於是你付款後讓寢具店老闆暫時保管床具，等到房間裝潢好後再請老闆運送。這時，對於寢具店來說，這套床具就是他的代管商品。實際盤點時，可能會算進寢具店的盤點數量中，但其實應該將其扣除，因為所有權已經移轉給你了。
- 第四種是自用商品。這指的是公司購買商品的主要目的是為了營業使用，而不是為了出售獲利。換句話說，這些商品並不是公司的存貨，而是為了公司的營運需求而購買的物品。例如，公司可能會購買辦公室傢俱、電腦設備或其他營運所需的物品。在盤點存貨時，這些自用商品不會被列入存貨清單之中。
透過以上說明，可以整理成一個圖表，以便大家更容易理解存貨數量的計算方式。盤點存貨數量時，要考慮實際盤點的數量、屬於公司的外部存貨、以及不屬於公司的存貨，才能得到真正屬於公司的存貨數量。
單價的決定方法
接下來就是要考慮單價的因素，單價指的是當初購買存貨時的成本，但是複雜的地方在於每次購買成本並不一定都相同。在計算存貨成本時，我們需要將期初存貨和本期進貨的成本分配到銷貨成本和期末存貨中。
個別認定法
最符合實際情況的方式是使用個別認定法。這種方法能夠明確區分已售出商品的成本，也就是銷貨成本，以及尚未售出商品的成本，也就是期末存貨的成本。
- 個別認定法通常適用於不可替換的存貨，
- 以及依專案計劃生產或購買且能區隔的項目。
- 你想想看，若是可替換且同質性高的存貨可以依照公司管理階層的自由意志來認定，就有可能提供操縱損益的機會。
如果在使用個別認定法時，對於每項商品的成本認定有困難，我們可以選擇採用先進先出法或平均法等簡化假設來處理。這樣做的好處是，公司必須依照特定規則去執行，減少了主觀判斷的機會，也減少了人為操縱的可能性。
先進先出法
先進先出法是指公司按照商品購買的先後順序來計算銷貨成本和期末存貨成本。先買進的商品會先賣出去，因此銷貨成本是較早期的買入成本，期末存貨是較後期的買入成本。這種方法符合商品正常的流動狀況，但在物價上漲時，就會產生一種情況，即過去較低的成本會與現在較高的銷售收入搭配，進而產生較多的淨利，需要繳納更多的所得稅。因此，公司有時會選擇其他的成本流動假設，如平均法，以減少這種情況對稅務產生的影響。
平均法
平均法則是一種簡化的成本分配方式，它將公司手中所有存貨的成本總和除以存貨的總數，形成同樣的單位成本。每次售出商品時，則按照上述單位成本計算銷貨成本。這樣做的好處是，可以消除在特定時期購買物料的成本波動所產生的影響，但也有可能忽略不同時期購買商品時的成本差異，因此可能會與實際情況有所偏離。
不同存貨制度搭配不同計價方式的分析
你是否還記得定期盤存制和永續盤存制這兩種制度的差異呢？這兩種制度記錄銷貨成本的時點是不同的，定期盤存制是在期末盤點存貨後才一次計算銷貨成本，而永續盤存制在賣出商品時就必須馬上認列銷貨成本。在這兩種盤存制度下採用平均法得到的平均單位成本也會有所不同。
由於定期盤存制是在期末盤點存貨後，才一次計算銷貨成本，因此我們會將期初存貨和本期進貨的成本加起來，再平均分配到期初存貨數量加上本期進貨數量的總數量上，得到的平均成本就是每單位商品的成本，這又稱為加權平均法。
永續盤存制下的平均單位成本是指在賣出商品時，以當下的進貨後可供銷售商品成本除以總銷售數量來計算每單位商品的成本。由於會計期間中會有多次銷售情況，因此會產生多個不同的平均單位成本，所以這種平均法又稱為移動平均法，因為每次銷售後，平均單位成本都會隨著最新的進貨成本而變動。
上述說明指出，不同的成本計算方法會影響銷貨成本和期末存貨金額，進而影響損益表和資產負債表的數字。這些數字的變化會影響使用者對財務報表的判斷。因此，一旦採用某種存貨計算方法，通常不能輕易變更，以確保財務報表的一致性，並使前後期報表具有可比較性。
試題演練
為了加深對於存貨成本計算方法的理解，我們來看一道練習題。假設春日公司在X4年4月1日有150盒巧克力餅乾，每盒成本為80元。4月份巧克力餅乾的進銷貨情形如下。如果春日公司採用的是定期盤存制，請使用先進先出法及平均法來計算4月底的期末存貨成本和銷貨成本。另外，如果存貨制度改為永續盤存制，那麼上題的答案又會有何變化呢？
在定期盤存制下，會先決定期末存貨的數量與成本，再決定銷貨成本。從存貨的進銷順序，我們可以推算出期初存貨加上本期進貨，再扣除本期銷售量，即可得到期末存貨量。以題目中的資料為例，我們可以得知期初存貨為150盒，本期進貨量為1,100盒，本期銷售量為1,000盒，代入公式後得知期末存貨為250盒。
根據先進先出法，期末存貨是最後剩下來的，因此它的單位成本要由最後一批進貨的單價往前推。在這個例子中，最後一批進貨的數量是400盒，大於期末存貨的250盒，所以期末存貨的單價就是最後一批進貨的單價100元。
- 因此期末存貨成本就是250盒×100元=25,000元。
- 期初存貨的成本則是150盒×80元=12,000元，
- 本期進貨的成本是700盒×90元+400盒×100元=103,000元。
- 扣除期末存貨的25,000元後，銷貨成本的金額為90,000元。
在平均法下，我們會先計算出每單位平均成本，也就是將期初存貨成本加上本期進貨成本後再除以期初存貨數量加上本期進貨數量，得到每單位平均成本為92元。
- 接著，我們用這個平均成本來計算期末存貨的成本，也就是將期末存貨的數量250盒乘以每單位平均成本92元，得到期末存貨成本為23,000元。
- 而銷貨成本則是根據賣出的數量來計算，也就是將賣出的數量1,000盒乘以每單位平均成本92元，得到銷貨成本為92,000元。
- 另外，我們也可以透過期初存貨成本12,000元加上本期進貨成本103,000元再扣掉期末存貨成本23,000元的方式計算出銷貨成本為92,000元。
在永續盤存制並採取先進先出法的情況下，需要依據進銷貨的時間順序來記錄每個時點的狀況，方便我們理解相關數量和金額。
- 透過觀察圖表，我們可以知道期末存貨剩下250盒，並且單價是最後一批進貨的價格，也就是100元。因此，將兩者相乘後就可以得到期末存貨成本25,000元。
- 在4月9日，共賣出800盒，其中有150盒屬於期初存貨，而剩餘的650盒屬於4月4日進貨。因此，我們可以計算出當日的銷貨成本為12,000元（150盒期初存貨×80元）加上58,500元（650盒進貨×90元），共計70,500元。同樣地，在4月23日，共賣出200盒產品，其中有50盒屬於4月4日進貨，而剩餘的150盒屬於4月15日進貨。根據此，我們可以計算出當日的銷貨成本為4,500元（50盒進貨×90元）加上15,000元（150盒進貨×100元），共計19,500元。
- 因此，整個4月的銷貨成本為當月所有銷售日的銷貨成本總和，即70,500元加上19,500元，合計為90,000元。
最後在永續盤存制並採取平均法的情況下，每次進貨後我們都必須重新設算平均單位成本。
- 首先在4月4日進貨後，我們需要計算出平均單位成本，為原本的帳面存貨成本12,000元加上本次進貨成本63,000元，再除以原本帳面存貨數量150盒加上本次進貨數量700盒，等於88.235元。接著，我們可以利用這個平均單位成本，來計算出4月9日的銷貨成本。將銷售數量800盒乘以平均單位成本88.235元後，可以得知4月9日的銷貨成本為70,588元。
- 同樣地，在4月15日進貨後，我們需要計算出新的平均單位成本，為帳面存貨成本4,412元加上本次進貨成本40,000元，再除以帳面存貨數量50盒加上本次進貨數量400盒，計算出的平均單位成本為98.693元。最後，利用這個平均單位成本，我們可以計算出4月23日的銷貨成本，將銷售數量200盒乘以平均單位成本98.693元後，可以得知4月23日的銷貨成本為19,739元。
- 因此，4月全月的銷貨成本就是將4月9日和4月23日的銷貨成本相加後，得出的總和為90,327元。
- 而期末存貨就是剩下的250盒×最後計算的平均單位成本98.693就等於24,673元。
我們可以將不同的存貨制度與存貨計價方法計算得出的數據歸納如上圖。
- 在先進先出法下，兩種存貨制度的單位成本相同，因此在計算銷貨成本和期末存貨金額時，兩者的結果也相同。
- 但是在平均法下，由於計算平均單位成本的方法不同，因此兩種存貨制度計算得出的平均單位成本也不同，進而會導致銷貨成本和期末存貨金額的差異。
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參考資料： 《會計學新論》 作者：李宗黎．林蕙真 著
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