遺產稅：淺談遺產及贈與稅法§15被繼承人死亡前二年內贈與給特定人之財產，於被繼承人死亡時，稅法上視為遺產，併入其遺產總額

本文改寫歷史：

一、20240505完成。

二、20240629主要改寫的部分：增加註五之一。

一、被繼承人死亡前二年內贈與給「特定人」之財產，於被繼承人死亡時，在稅法上視為遺產，併入其遺產總額計算（註一）。

　　（一）「特定人」係指：

　　　　１、被繼承人之配偶。

　　　　２、《民法》§1138及《民法》§1140規定之各順序繼承人，即「子輩、孫輩、曾孫輩、玄孫輩等直系血親卑親屬」、「父母」、「兄弟姊妹」、「祖父母」（註二、註三）。

　　　　３、《民法》§1138及《民法》§1140規定之各順序繼承人之配偶。

　　（二）被繼承人死亡前二年內與特定人之間的《遺產及贈與稅法》§5以贈與論之財產，於被繼承人死亡時，亦併入其遺產總額計算（註四）。

二、免依《遺產及贈與稅法》§15併入遺產總額計算的情形：

　　（一）被繼承人與受贈人間之親屬或配偶關係，於繼承開始時已消滅者：被繼承人死亡前二年內之贈與，如其與受贈人間之親屬或配偶關係，在被繼承人死亡前已消滅者，該項贈與之財產，免依《遺產及贈與稅法》§15核課遺產稅（註五、註五之一）。

　　（二）受贈人較被繼承人先亡者：受贈人先於被繼承人死亡者，其受贈財產免併入遺產課稅（註六）。

　　（三）贈與標的法律有免課遺產稅之規定者：贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依《遺產及贈與稅法》§15辦理（註七、註八）。

三、被繼承人死亡前2年內贈與之財產，如果符合《遺產及贈與稅法》§15規定，其遺產價額的計算：

　　（一）繼承開始時，受贈財產之所有權未移轉給他人，以被繼承人死亡時之時價計算（註九），例子如下：

　　　　１、案例事實：

　　　　　　（１）民國112年12月31日甲（父）跟乙（子）合意訂立贈與契約，甲將A土地無償給予乙，經乙允受（A土地於民國112年度之公告土地現值為200萬元）。

　　　　　　（２）經過報稅及登記之程序，A土地之所有權移轉登記於民國113年1月31日登記完畢（A土地於民國113年度之公告土地現值為300萬元）。

　　　　　　（３）甲於民國114年3月1日死亡（A土地於民國114年度之公告土地現值為400萬元）。

　　　　２、問題：若乙未將A地移轉給他人，遺產價額如何計算？

　　　　３、解析：

　　　　　　（１）被繼承人甲（父）死亡前二年內贈與給乙（子）之A土地，於被繼承人甲死亡時，依《遺產及贈與稅法》§15，併入被繼承人甲之遺產總額計算。

　　　　　　（２）由於乙未將A地移轉給他人，因此A土地之遺產價額，以被繼承人死亡時之時價計算，即以被繼承人死亡時之民國114年度之公告土地現值400萬來計算（註十）。

　　（二）繼承開始時，受贈財產之所有權已移轉給他人，以贈與時之時價計算（註十一），例子如下：

　　　　１、案例事實：

　　　　　　（１）民國112年12月31日甲（父）跟乙（子）合意訂立贈與契約，甲將A土地無償給予乙，經乙允受（A土地於民國112年度之公告土地現值為200萬元）。

　　　　　　（２）經過報稅及登記之程序，A土地之所有權移轉登記於民國113年1月31日登記完畢（A土地於民國113年度之公告土地現值為300萬元）。

　　　　　　（３）甲於民國114年3月1日死亡（A土地於民國114年度之公告土地現值為400萬元）。

　　　　２、問題：若於繼承開始前，乙已將A地移轉給他人，遺產價額如何計算？

　　　　３、解析：

　　　　　　（１）被繼承人甲（父）死亡前二年內贈與給乙（子）之A土地，於被繼承人甲死亡時，依《遺產及贈與稅法》§15，併入被繼承人甲之遺產總額計算。

　　　　　　（２）由於在繼承開始前，乙已將A地移轉給他人，因此A土地之遺產價額，以贈與時之時價計算，即以被繼承人贈與時之民國112年度之公告土地現值200萬來計算（註十）。

四、土地增值稅及贈與稅等之扣抵：

　　（一）法律規定：

《遺產及贈與稅法》§11 Ⅱ：

被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。

　　（二）重要函釋：

【公布日期文號】財政部93/07/08台財稅字第09300330070號函

【要旨】死亡前2年內贈與財產併入遺產課稅其已納稅捐及利息得自應納遺產稅額內扣抵之金額上限

【內容】被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產課徵遺產稅者，其已納之贈與稅、土地增值稅及利息，依同法第11條第2項規定得自應納遺產稅額內扣抵之金額上限，應以贈與財產全部（不分年度）一次併入遺產總額後增加之稅額為準。

五、在稅法上視為遺產，不等同在民法上視為遺產，因為這是一個複雜的議題，在此就不多作討論。

註一：

《遺產及贈與稅法》§15 Ⅰ：

被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：

一、被繼承人之配偶。

二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。

三、前款各順序繼承人之配偶。

註二：

《民法》§1138

遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：

一、直系血親卑親屬。

二、父母。

三、兄弟姊妹。

四、祖父母。

註三：

《民法》§1140

第一千一百三十八條所定第一順序之繼承人，有於繼承開始前死亡或喪失繼承權者，由其直系血親卑親屬代位繼承其應繼分。

註四：

【公布日期文號】財政部77/11/07台財稅第770595770號函

【要旨】有被繼承人死亡前2年內應以贈與論之財產方須通知補報遺產稅

【內容】主旨：被繼承人死亡前3年（編者註：現行法修正為2年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。說明：二、依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76年5月6日台財稅第7571716號函規定：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以息爭端，基於同一考慮，本部77年4月8日台財稅第770082439號函復規定，前述以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前3年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。至於同法第4條第2項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。

註五：

【公布日期文號】財政部82/03/18台財稅第821480434號函

【要旨】被繼承人死亡前2年內之贈與如親屬關係消滅免併計遺產稅

【內容】主旨：被繼承人死亡前3年（編者註：現行法修正為2年）內之贈與，如其與受贈人間之親屬或配偶關係，在被繼承人死亡前已消滅者，該項贈與之財產，免依遺產及贈與稅法第15條核課遺產稅。說明：二、被繼承人鄭君於80年1月25日死亡，其於78年間贈與媳婦○○新臺幣○○萬元，惟○○於79年間已與鄭君之子離婚；另被繼承人陳君於死亡前3年內贈與前配偶房屋1棟。按該等被繼承人與受贈人間之親屬或配偶關係，在被繼承人死亡前既已因離婚而消滅，則受贈人已不具有遺產及贈與稅法第15條各款規定身分，故該等贈與之財產，免併入遺產課稅。

註五之一：

【公布日期文號】財政部賦稅署101/02/07台稅三發字第10004145150號書函

【要旨】被繼承人死亡前2年內贈與子媳之財產其子先亡者免併入遺產課稅

【內容】關於遺產及贈與稅法第15條規定適用疑義，分述如次：（一）依財政部82年3月18日台財稅第821480434號函釋意旨，被繼承人死亡前短期內贈與之財產，應併入遺產總額核課遺產稅者，須被繼承人死亡前（臨終時）受贈人仍符合遺產及贈與稅法第15條第1項各款之規定，而符合該項第1款及第2款規定者，係以被繼承人與受贈人間存在配偶或規定之親屬關係；惟第3款則應以受贈人為第2款規定「被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」之配偶為準。（二）夫妻一方死亡，自死亡時起配偶關係消滅，生存之一方，法律上已屬無配偶之人。本案被繼承人之子周君先於被繼承人死亡，受贈人黃君與周君之配偶關係，在周君死亡時即已消滅。被繼承人生前贈與黃君，係在周君死亡之後，不論被繼承人為上開贈與時或其死亡前（臨終時），受贈人黃君均屬無配偶之人，不具遺產及贈與稅法第15條第1項第3款所定之身分，應無該條款規定之適用。

註六：

【公布日期文號】財政部89/08/15台財稅第0890455794號函

【要旨】被繼承人於死亡前2年內贈與其配偶之土地其配偶先亡者免併入遺產課稅

【內容】被繼承人盧君死亡前2年內贈與其配偶之土地，其配偶既先於盧君死亡，則配偶關係於盧君死亡前已消滅，依本部82年3月18日台財稅第821480434號函釋，免依遺產及贈與稅法第15條核課遺產稅。

註七：

【公布日期文號】財政部88/06/08台財稅第881915685號函

【要旨】被繼承人死亡前2年內贈與其子之農業用地免併入遺產課稅

【內容】二、遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前3年（編者註：現行法修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課徵遺產稅：一、……二、被繼承人依民法第1138條及……規定之各順序繼承人。三、……。」其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理。三、本案被繼承人鄒蔡○○於84年5月20日及10月1日先後贈與5筆農地予其子鄒××，該等農地陸續於85年及86年間經高雄市政府區段徵收，鄒××並已取得抵價地證明，嗣後鄒蔡君於87年4月11日過世，其死亡前3年內贈與之上開農地，於贈與時，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款既有得自遺產總額中扣除不課遺產稅之規定，該贈與行為應非為規避遺產稅而為之死亡前贈與，准免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅。

註八：

【公布日期文號】財政部98/08/17台財稅字第09800261050號函

【要旨】被繼承人死亡前2年內贈與其子女符合新市鎮開發條例免贈與稅土地免併入遺產課稅

【內容】被繼承人死亡前2年內贈與其子女符合新市鎮開發條例第11條免徵贈與稅之土地，於贈與行為時，該贈與標的既有免徵遺產稅之規定，依本部88年6月8日台財稅第881915685號函釋意旨，准免依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課稅。

註九：

【公布日期文號】財政部83/07/27台財稅第831602988號函

【要旨】死亡前2年內贈與之財產應以死亡時之時價併入遺產總額課稅

【內容】被繼承人死亡前3年（編者註：現行法修正為2年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。

註十：

《遺產及贈與稅法》§10：

Ⅰ　遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

Ⅱ　本法中華民國八十四年一月十五日修正生效前發生死亡事實或贈與行為而尚未核課或尚未核課確定之案件，其估價適用修正後之前項規定辦理。

Ⅲ　第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。

註十一：

【公布日期文號】財政部90/05/21台財稅第0900453078號令

【要旨】死亡前2年內贈與土地於被繼承人死亡前受贈人已移轉所有權者其價值之計算以贈與時之公告現值為準

【內容】被繼承人死亡前2年內贈與之土地，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅，如該贈與之土地於被繼承人死亡前業經受贈人移轉所有權者，其價值之計算，以該土地贈與時之公告土地現值為準。